End_of_Year_Tax_Preparations_2014 Flipbook PDF

End_of_Year_Tax_Preparations_2014

---

154 Views
61 Downloads
FLIP PDF 1.8MB

DOWNLOAD FLIP

REPORT DMCA

‫היערכות לקראת‬ ‫תום שנת המס‬ ‫‪2014‬‬

‫‪ADVISORY‬‬

‫‪TAX‬‬

‫‪AUDIT‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫חברות‬ ‫‪.1‬‬

‫שיטת הדיווח ‪......................................................................................................‬‬

‫‪11‬‬

‫‪.2‬‬

‫הקשר בין כללי החשבונאות לבין דיני המס ‪..............................................................‬‬

‫‪11‬‬

‫‪.3‬‬

‫השפעת אימוץ כללי ה‪................................................................................. IFRS-‬‬

‫‪11‬‬

‫א‪ .‬כללי ‪............................................................................................................................‬‬

‫‪11‬‬

‫ב‪.‬‬

‫אי תחולת כללי ה‪ IFRS-‬עד ‪................................................................................... 2013‬‬

‫‪12‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מתכונת הגשת דוחות ההתאמה למס ‪...............................................................................‬‬

‫‪12‬‬

‫‪.4‬‬

‫שיעורי המס ‪........................................................................................................‬‬

‫‪13‬‬

‫‪.5‬‬

‫ריבית רעיונית ‪.....................................................................................................‬‬

‫‪13‬‬

‫א‪ .‬זקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה ‪ -‬סעיף ‪)3‬ט( לפקודה ‪..........................................‬‬

‫‪13‬‬

‫ב‪ .‬זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה ‪ -‬סעיף ‪)3‬י( לפקודה ‪.............................................‬‬

‫‪13‬‬

‫ג‪.‬‬

‫שיעור הריבית המינימלי להלוואות בתחולת סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה ‪.................................‬‬

‫‪14‬‬

‫ד‪.‬‬

‫שטרי הון לעניין סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה ‪......................................................................‬‬

‫‪15‬‬

‫ה‪ .‬הלוואות בינלאומיות‪.......................................................................................................‬‬

‫‪15‬‬

‫היבטי מע"מ ‪.................................................................................................................‬‬

‫‪15‬‬

‫עסקאות בין צדדים קשורים ומחירי העברה ‪..............................................................‬‬

‫‪16‬‬

‫א‪ .‬קיום עסקאות בין צדדים קשורים ‪......................................................................................‬‬

‫‪16‬‬

‫ב‪ .‬תיעוד ‪.........................................................................................................................‬‬

‫‪17‬‬

‫מע"מ בעסקאות בין חברות קשורות ‪.................................................................................‬‬

‫‪17‬‬

‫‪.7‬‬

‫הכרה בהכנסה עסקית ובהכנסת שכירות‪.................................................................‬‬

‫‪17‬‬

‫‪.8‬‬

‫הכנסה ממחילת חוב ‪............................................................................................‬‬

‫‪17‬‬

‫א‪ .‬היבטי מס הכנסה ‪..........................................................................................................‬‬

‫‪17‬‬

‫ב‪ .‬היבטי מע"מ ‪.................................................................................................................‬‬

‫‪18‬‬

‫רכישה עצמית של אג"ח והסדרי חוב ‪......................................................................‬‬

‫‪18‬‬

‫א‪ .‬מיסוי החברה הרוכשת בגין רווח מרכישה עצמית של אגרות חוב ‪...........................................‬‬

‫‪18‬‬

‫ב‪ .‬הסדרי חוב ‪...................................................................................................................‬‬

‫‪18‬‬

‫היבטי מע"מ ‪.................................................................................................................‬‬

‫‪19‬‬

‫‪ .10‬הכנסה מעבודות בנייה ועבודות שמשך ביצוען עולה על שנה ‪......................................‬‬

‫‪19‬‬

‫א‪ .‬קבלן בונה ‪....................................................................................................................‬‬

‫‪19‬‬

‫קבלן מבצע ועבודות ממושכות ‪.........................................................................................‬‬

‫‪19‬‬

‫ו‪.‬‬

‫‪.6‬‬

‫ג‪.‬‬

‫‪.9‬‬

‫ג‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪1‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫ג‪.‬‬

‫הכרה בהפסד ‪...............................................................................................................‬‬

‫‪19‬‬

‫ד‪.‬‬

‫ניכוי הוצאות ריבית והוצאות הנהלה וכלליות ‪......................................................................‬‬

‫‪19‬‬

‫ה‪ .‬אחריות טיב ‪ -‬קבלני בנין של דירות מגורים ‪........................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫‪ .11‬דגשים בטיפול בהוצאות ‪.......................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫א‪ .‬צבירת הוצאות ‪..............................................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫ב‪ .‬תשלומים במזומן ‪..........................................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫ג‪.‬‬

‫תשלומי לבעלי שליטה ‪...................................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫ד‪.‬‬

‫הוצאות שיפוצים ‪...........................................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫ה‪ .‬הכרה בחובות אבודים ‪....................................................................................................‬‬

‫‪20‬‬

‫ו‪.‬‬

‫התחייבויות תלויות ‪........................................................................................................‬‬

‫‪22‬‬

‫ז‪.‬‬

‫הוצאות מימון בגין חובות ניכויים ‪......................................................................................‬‬

‫‪22‬‬

‫ח‪ .‬התרת הוצאות מימון בגין הלוואות שייעודן חלוקת דיבידנד ‪...................................................‬‬

‫‪22‬‬

‫ט‪ .‬הוצאות שוחד ‪...............................................................................................................‬‬

‫‪23‬‬

‫ניכוי הוצאות בהיעדר אסמכתאות‪.....................................................................................‬‬

‫‪23‬‬

‫‪ .12‬התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכב ‪............................................................................‬‬

‫‪24‬‬

‫‪ .13‬עלויות הקשורות באתרי אינטרנט ‪...........................................................................‬‬

‫‪26‬‬

‫‪ .14‬פחת ‪ -‬הדגשים ‪...................................................................................................‬‬

‫‪26‬‬

‫א‪ .‬פחת וניכוי בשל פחת לפי חוק התיאומים ‪...........................................................................‬‬

‫‪26‬‬

‫ב‪ .‬ניכוי נוסף בשל פחת לבעלי נכסים ביישובים מסוימים ‪..........................................................‬‬

‫‪26‬‬

‫פחת למתקנים לייצור חשמל וחימום מים‪...........................................................................‬‬

‫‪27‬‬

‫‪ .15‬תרומות ‪..............................................................................................................‬‬

‫‪27‬‬

‫‪ .16‬מתנות ‪...............................................................................................................‬‬

‫‪27‬‬

‫‪ .17‬טלפון נייד ‪..........................................................................................................‬‬

‫‪27‬‬

‫‪ .18‬הסעות לעובדים ‪..................................................................................................‬‬

‫‪28‬‬

‫‪ .19‬ניכוי הוצאות להתאמת נכס מושכר ‪.........................................................................‬‬

‫‪28‬‬

‫‪ .20‬ניכוי דמי חכירה ‪...................................................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫‪ .21‬היוון הוצאות מימון לנכס בהקמה ‪...........................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫‪ .22‬הנחות‪ ,‬החזר סחורות וביטול עסקאות ‪....................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫י‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪2‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫‪ .23‬מלאי ‪..................................................................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫א‪ .‬ספירת מלאי ‪.................................................................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫ב‪ .‬מלאי איטי ומלאי מת‪......................................................................................................‬‬

‫‪29‬‬

‫‪ .24‬מיסוי בעלי שליטה ‪...............................................................................................‬‬

‫‪30‬‬

‫א‪ .‬בעלי שליטה החייבים לחברה ‪..........................................................................................‬‬

‫‪30‬‬

‫ב‪ .‬קופות גמל לבעלי שליטה‪................................................................................................‬‬

‫‪30‬‬

‫קרנות השתלמות לבעלי שליטה‪.......................................................................................‬‬

‫‪30‬‬

‫‪ .25‬חובת דיווח על כל מכירה הונית ‪.............................................................................‬‬

‫‪31‬‬

‫‪ .26‬רווחי שערוך ‪........................................................................................................‬‬

‫‪31‬‬

‫‪ .27‬מיסוי הכנסות משוק ההון ‪......................................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫א‪ .‬שיעור המס על הכנסות מריבית ‪.......................................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫ב‪ .‬מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים ‪.......................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫אגרות חוב שהונפקו לפני יום ‪........................................................................... 8.5.2000‬‬

‫‪32‬‬

‫‪ .28‬מיסוי רווחי הון ‪....................................................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫‪ .29‬שבח מקרקעין ‪.....................................................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫א‪ .‬שיעור מס שבח‪.............................................................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫ב‪ .‬תשלום מקדמה ברכישת זכות במקרקעין ‪..........................................................................‬‬

‫‪32‬‬

‫הוצאות מימון ‪...............................................................................................................‬‬

‫‪33‬‬

‫‪ .30‬קיזוז הפסדים ‪.....................................................................................................‬‬

‫‪33‬‬

‫א‪ .‬הפסד מפעילות עסקית ‪..................................................................................................‬‬

‫‪33‬‬

‫ב‪ .‬הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים ‪.................................................‬‬

‫‪34‬‬

‫ג‪.‬‬

‫משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים ‪...................................................................‬‬

‫‪34‬‬

‫ד‪.‬‬

‫חיוב בעלי שליטה בריבית ‪...............................................................................................‬‬

‫‪34‬‬

‫ה‪ .‬קיזוז הפסדים בין חברות ‪................................................................................................‬‬

‫‪34‬‬

‫קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל‪......................................................................................‬‬

‫‪34‬‬

‫‪ .31‬קיזוז הפסדי הון ‪..................................................................................................‬‬

‫‪35‬‬

‫א‪ .‬קיזוז הפסד הון שוטף ‪....................................................................................................‬‬

‫‪35‬‬

‫ב‪.‬‬

‫קיזוז הפסד הון מועבר ‪...................................................................................................‬‬

‫‪35‬‬

‫ג‪.‬‬

‫הפסד מועבר משנת ‪ 2005‬מניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל ו‪/‬או בחו"ל ‪.......................‬‬

‫‪35‬‬

‫ד‪.‬‬

‫קיזוז הפסד מניירות ערך סחירים בידי חברה שהייתה בתחולת חוק התיאומים ‪........................‬‬

‫‪35‬‬

‫ה‪ .‬הפסד הון מועבר ‪...........................................................................................................‬‬

‫‪35‬‬

‫ג‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫ו‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪3‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫‪ .32‬תושבות חברה ‪....................................................................................................‬‬

‫‪36‬‬

‫‪ .33‬חברה נשלטת זרה ‪...............................................................................................‬‬

‫‪37‬‬

‫‪ .34‬שיעור המס החל על דיבידנד שהתקבל מחברה זרה ‪.................................................‬‬

‫‪37‬‬

‫‪ .35‬זיכוי ממס זר ‪.......................................................................................................‬‬

‫‪38‬‬

‫‪ .36‬השקעה במו"פ ‪....................................................................................................‬‬

‫‪38‬‬

‫א‪ .‬סעיף ‪20‬א לפקודת מס הכנסה ‪........................................................................................‬‬

‫‪38‬‬

‫ב‪ .‬חוק האנג'לים ‪...............................................................................................................‬‬

‫‪38‬‬

‫‪ .37‬השקעה בשותפות נפט ‪....................................................................................................‬‬

‫‪40‬‬

‫‪ .38‬שמירת מערכת החשבונות ‪....................................................................................‬‬

‫‪41‬‬

‫‪ .39‬מיזוגים ופיצולים ‪..................................................................................................‬‬

‫‪41‬‬

‫‪ .40‬ניהול חשבונות על פי "התקנות הדולריות" ‪..............................................................‬‬

‫‪41‬‬

‫‪ .41‬בקשה להיחשב כחברה משפחתית ‪.........................................................................‬‬

‫‪42‬‬

‫‪ .42‬חברות בית ‪.........................................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫‪ .43‬מקדמות והוצאות עודפות ‪.....................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫א‪ .‬תשלום המס ‪................................................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫ב‪ .‬מקדמות שהוקטנו ‪.........................................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫ג‪.‬‬

‫תשלום מקדמה על חשבון רווח הון ‪...................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫ד‪.‬‬

‫מקדמות בגין הוצאות עודפות ‪..........................................................................................‬‬

‫‪43‬‬

‫‪ .44‬מועד ואופן הגשת הדוחות למס ‪.............................................................................‬‬

‫‪44‬‬

‫‪ .45‬חובת הדיווח על תכנוני מס ‪...................................................................................‬‬

‫‪44‬‬

‫‪ .46‬עידוד השקעות הון ‪...............................................................................................‬‬

‫‪46‬‬

‫א‪ .‬כללי ‪............................................................................................................................‬‬

‫‪46‬‬

‫ב‪ .‬מסלולי הטבות המס ‪......................................................................................................‬‬

‫‪46‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מסלול המענקים ‪...........................................................................................................‬‬

‫‪47‬‬

‫ד‪.‬‬

‫שונות ‪..........................................................................................................................‬‬

‫‪47‬‬

‫ה‪ .‬תחולה והוראות מעבר ‪...................................................................................................‬‬

‫‪47‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪4‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫יחידים‬ ‫‪.1‬‬

‫שיעורי המס ‪........................................................................................................‬‬

‫‪51‬‬

‫‪.2‬‬

‫ניכויים או זיכויים בגין תשלומים לאפיקים פנסיונים וקרנות השתלמות ‪.........................‬‬

‫‪51‬‬

‫‪.3‬‬

‫תשלומי ביטוח לאומי ‪............................................................................................‬‬

‫‪54‬‬

‫‪.4‬‬

‫מענק פרישה ‪.......................................................................................................‬‬

‫‪54‬‬

‫‪.5‬‬

‫הכנסות מהימורים‪ ,‬מהגרלות ומפרסים ‪...................................................................‬‬

‫‪55‬‬

‫‪.6‬‬

‫פטור ממס לעיוורים ולנכים ‪.......................................................................... 100%‬‬

‫‪55‬‬

‫‪.7‬‬

‫פטור להכנסות מהשכרת דירות מגורים ‪..................................................................‬‬

‫‪55‬‬

‫‪.8‬‬

‫הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל ‪.......................................................................‬‬

‫‪56‬‬

‫‪.9‬‬

‫פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו‪..................‬‬

‫‪56‬‬

‫‪ .10‬חלוקת הכנסה מפטנט‪ ,‬ממדגם או מזכות יוצרים ליותר משנה אחת‪.............................‬‬

‫‪57‬‬

‫‪ .11‬זקיפת שווי השימוש ברכב ‪....................................................................................‬‬

‫‪58‬‬

‫‪ .12‬עולה חדש‪ ,‬תושב חוזר ותיק ותושב חוזר ‪................................................................‬‬

‫‪58‬‬

‫א‪ .‬הטבות המס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק ‪......................................................................‬‬

‫‪59‬‬

‫ב‪ .‬הטבות המס לתושב חוזר ‪...............................................................................................‬‬

‫‪59‬‬

‫ג‪.‬‬

‫הקלות נוספות לתושבים חוזרים‪/‬עולים חדשים ‪...................................................................‬‬

‫‪60‬‬

‫ד‪.‬‬

‫נקודות זיכוי לעולה חדש ולתושב חוזר ‪..............................................................................‬‬

‫‪61‬‬

‫‪ .13‬התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכב ‪............................................................................‬‬

‫‪61‬‬

‫‪ .14‬ניכוי הוצאות השגחה על ילדים ונקודות זיכוי בגינם ‪...................................................‬‬

‫‪61‬‬

‫‪ .15‬קופת גמל וביטוח מנהלים ‪ -‬פרמיה בגין אובדן כושר עבודה ‪.......................................‬‬

‫‪62‬‬

‫‪ .16‬קרן השתלמות ‪....................................................................................................‬‬

‫‪62‬‬

‫‪ .17‬חוק האנג'לים ‪ -‬ניכוי השקעה במניות חברות תעשייה עתירות ידע ‪..............................‬‬

‫‪62‬‬

‫‪ .18‬הוצאות לימודים ‪..................................................................................................‬‬

‫‪64‬‬

‫‪ .19‬נקודות זיכוי ללימודים אקדמיים וללימודי מקצוע‪.......................................................‬‬

‫‪65‬‬

‫‪ .20‬זיכוי ממס לביטוח חיים ‪.........................................................................................‬‬

‫‪65‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪5‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫‪ .21‬זיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד ‪...................................................................‬‬

‫‪66‬‬

‫‪ .22‬נקודות זיכוי בשל נטולי יכולת ‪................................................................................‬‬

‫‪66‬‬

‫‪ .23‬זיכוי בגין תרומות ‪................................................................................................‬‬

‫‪67‬‬

‫‪ .24‬נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי ‪................................................................................‬‬

‫‪67‬‬

‫‪ .25‬חובת דיווח על כל מכירה הונית ‪.............................................................................‬‬

‫‪67‬‬

‫‪ .26‬מיסוי הכנסות משוק ההון‪ ,‬מפיקדונות ומתוכניות חיסכון ‪............................................‬‬

‫‪68‬‬

‫א‪ .‬שיעור המס על הכנסות מריבית ‪.......................................................................................‬‬

‫‪68‬‬

‫ב‪ .‬הוראות מעבר הנוגעות לריבית מתוכניות חיסכון ופיקדונות ‪...................................................‬‬

‫‪68‬‬

‫ג‪.‬‬

‫הקלות במס על הכנסות מריבית לקשישים ולבעלי הכנסות נמוכות ‪.........................................‬‬

‫‪69‬‬

‫ד‪.‬‬

‫פטור ממס על הפרשי הצמדה ליחידים‪..............................................................................‬‬

‫‪69‬‬

‫ה‪ .‬מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים ‪.......................................................................‬‬

‫‪69‬‬

‫ו‪.‬‬

‫אגרות חוב שהונפקו לפני יום ‪........................................................................... 8.5.2000‬‬

‫‪70‬‬

‫ז‪.‬‬

‫שיעור המס על הכנסות מדיבידנד ‪....................................................................................‬‬

‫‪70‬‬

‫‪ .27‬מיסוי רווחי הון ‪....................................................................................................‬‬

‫‪70‬‬

‫‪ .28‬הקלות במיסוי ריבית ורווח הון לתושבי חוץ‪..............................................................‬‬

‫‪70‬‬

‫‪ .29‬שבח מקרקעין ‪.....................................................................................................‬‬

‫‪71‬‬

‫א‪ .‬שיעור מס שבח‪.............................................................................................................‬‬

‫‪71‬‬

‫ב‪ .‬תשלום מקדמה ברכישת זכות במקרקעין ‪..........................................................................‬‬

‫‪71‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מס רכישה ‪...................................................................................................................‬‬

‫‪71‬‬

‫ד‪.‬‬

‫מס רכישה ברכישת דירת מגורים‪.....................................................................................‬‬

‫‪72‬‬

‫‪ .30‬קיזוז הפסדים ‪.....................................................................................................‬‬

‫‪72‬‬

‫א‪ .‬הפסד מפעילות עסקית ‪..................................................................................................‬‬

‫‪72‬‬

‫ב‪ .‬הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים ‪.................................................‬‬

‫‪73‬‬

‫ג‪.‬‬

‫משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים ‪...................................................................‬‬

‫‪73‬‬

‫ד‪.‬‬

‫קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל‪......................................................................................‬‬

‫‪73‬‬

‫‪ .31‬קיזוז הפסדי הון ‪..................................................................................................‬‬

‫‪73‬‬

‫‪ .32‬תושבות יחיד ‪......................................................................................................‬‬

‫‪73‬‬

‫‪ .33‬מיסוי נאמנויות ‪....................................................................................................‬‬

‫‪74‬‬

‫‪ .34‬חברת משלח יד זרה ‪............................................................................................‬‬

‫‪80‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪6‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תוכן עניינים‬

‫עמוד מס'‬

‫‪ .35‬הקדמת תשלומים ‪................................................................................................‬‬

‫‪81‬‬

‫‪ .36‬מקדמות על הכנסות חוץ ‪.......................................................................................‬‬

‫‪81‬‬

‫‪ .37‬בחירת "בן זוג רשום" ‪..........................................................................................‬‬

‫‪81‬‬

‫‪ .38‬חישוב נפרד וחישוב מאוחד ‪...................................................................................‬‬

‫‪82‬‬

‫‪ .39‬מס הכנסה שלילי ‪.................................................................................................‬‬

‫‪82‬‬

‫‪ .40‬הטבות מס לתושבי ישובים מסוימים ‪.......................................................................‬‬

‫‪84‬‬

‫‪ .41‬החזרי מס ‪...........................................................................................................‬‬

‫‪85‬‬

‫‪ .42‬חובת הגשת דוח שנתי מקוון על ידי יחידים ‪.............................................................‬‬

‫‪86‬‬

‫‪ .43‬חובת הדיווח על תכנוני מס ‪...................................................................................‬‬

‫‪87‬‬

‫נספחים‬ ‫‪.1‬‬

‫מועדי דיווח עיקריים למס הכנסה ‪...........................................................................‬‬

‫‪91‬‬

‫‪.2‬‬

‫הוצאות מסוימות ‪ -‬קביעת סכומים ‪..........................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫א‪ .‬כיבודים במקום העסק ‪....................................................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫ב‪.‬‬

‫אירוח ‪..........................................................................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מתנות למי שאינם עובדים של העסק ‪................................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫ד‪.‬‬

‫שיחות טלפון ‪................................................................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫ה‪ .‬הוצאות נסיעה‪ ,‬אש"ל וביגוד ‪............................................................................................‬‬

‫‪92‬‬

‫ו‪.‬‬

‫דמי חבר ודמי טיפול ‪......................................................................................................‬‬

‫‪94‬‬

‫ז‪.‬‬

‫גילום מס הכנסה קבוצתי ‪................................................................................................‬‬

‫‪94‬‬

‫מפקד מלאי ‪........................................................................................................‬‬

‫‪95‬‬

‫א‪ .‬מועד המפקד‪................................................................................................................‬‬

‫‪95‬‬

‫ב‪ .‬עריכת המפקד ‪..............................................................................................................‬‬

‫‪95‬‬

‫ג‪.‬‬

‫חישוב שווי המלאי ‪.........................................................................................................‬‬

‫‪95‬‬

‫ד‪.‬‬

‫שמירת הרשימות ‪..........................................................................................................‬‬

‫‪95‬‬

‫‪.3‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪7‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪8‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫חברות‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪9‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪10‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .1‬שיטת הדיווח‬ ‫ככלל‪ ,‬קיימות שתי שיטות מרכזיות לדיווח על פעילות העסק ‪ -‬דיווח לפי בסיס מזומן או דיווח לפי בסיס צבירה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון פסק‪ ,‬בעניין "קבוצת השומרים"‪ ,‬כי אין קשר הכרחי בין שיטת ניהול החשבונות של הנישום )שיטה‬ ‫כפולה או חד צדדית( לבין שיטת הדיווח )בסיס צבירה או מזומן(‪.‬‬ ‫בעניין "קבוצת השומרים"‪ ,‬אישר בית המשפט את שיטת הדיווח על בסיס מזומן‪ ,‬וזאת בעסקים שאופיים פשוט במהותו‬ ‫ושבהם לא קיים מלאי או שהמלאי הקיים בהם הינו שולי ולא מופק ממנו רווח‪.‬‬ ‫לגישת רשות המיסים‪ ,‬כפי שהובאה בחוזר מס הכנסה ‪ ,12/2003‬במידה ושיטת הדיווח בדוח הכספי החשבונאי הינה‬ ‫השיטה המצטברת‪ ,‬אין לאפשר מעבר לדיווח על בסיס מזומן בדוח ההתאמה לצורכי מס‪ .‬הוראות החוזר האמור חלות הן‬ ‫על הדוחות של חברות ציבוריות והן על הדוחות של חברות פרטיות‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2005‬פרסם מנהל רשות המיסים הודעה מתקנת לפיה חברות שירותים תוכלנה להמשיך לדווח למס הכנסה לפי‬ ‫בסיס מזומן‪ .‬בהתאם להודעה זו‪ ,‬חברות במשק העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי‪ ,‬תוכלנה להמשיך לדווח‬ ‫לצורכי מס הכנסה לפי בסיס מזומן‪ ,‬גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס צבירה‪.‬‬ ‫אולם‪ ,‬בשנת ‪ 2012‬פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע ‪ 8/2012‬בנושא "בסיס דיווח לצרכי מס ‪ -‬מזומן או מצטבר"‬ ‫ובה נקבעה מדיניות חדשה בעניין‪ .‬בהתאם להוראת הביצוע‪ ,‬כאשר חברה עורכת את דוחותיה הכספיים החשבונאיים על‬ ‫בסיס מצטבר‪ ,‬לא ניתן יהיה לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן‪ .‬בהתאם להוראת הביצוע‪,‬‬ ‫האמור יחול רק מקום שבו לא קיימת התייחסות ספציפית בדיני המס המחייבת דיווח על בסיס מזומן‪ ,‬שאז יש לנהוג‬ ‫בהתאם לאותה הוראה ספציפית‪ ,‬אף אם הדוחות הכספיים ערוכים על פי בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫הנחיה זו חלה ביחס לדוחות המס החל משנת המס ‪ 2012‬ואילך‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬ביחס לדוחות המס לגבי השנים שעד שנת‬ ‫המס ‪ 2011‬ימשיכו לחול ההנחיות הישנות‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי מהוראת החוזר לא ברורה עמדתה של רשות המיסים מקום בו הדיווח הכספי נעשה על בסיס מזומן‪ ,‬אך רואה‬ ‫החשבון המבקר הסתייג בחוות דעתו משיטת הדיווח‪.‬‬ ‫בעקבות פרסום הוראת הביצוע פרסמה לשכת רואה החשבון שתי חוות דעת המביעות עמדה המנוגדת לעמדתה של רשות‬ ‫המיסים‪.‬‬ ‫בינואר ‪ 2014‬פורסם תקן חשבונאות מספר ‪ 34‬שקבע‪ ,‬בין היתר‪ ,‬כי ישויות רשאיות לערוך את דוחותיהם הכספיים על‬ ‫בסיס מזומן‪ ,‬מקום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי דומה‪.‬‬

‫‪ .2‬הקשר בין כללי החשבונאות לבין דיני המס‬ ‫כידוע‪ ,‬אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות‪ .‬הפקודה מתבססת על כללי החשבונאות המקובלים‪ .‬בהיעדר‬ ‫הוראת חוק אחרת‪ ,‬מאמצים דיני המס את העקרונות המקובלים והקיימים ביסודות החשבונאות‪ ,‬ובהתאם לכך מחושבות‬ ‫ההכנסה וההכנסה החייבת במס‪ .‬כך‪ ,‬בחישוב ההכנסה הפירותית של הנישום‪ ,‬הרווח החשבונאי הוא שישמש כבסיס‬ ‫לחישוב ההכנסה החייבת‪ ,‬בכפוף להתאמות המתחייבות מהוראות דין המס‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬בחישוב ההכנסה ההונית של‬ ‫הנישום‪ ,‬יתבצע החישוב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה הקובע דין ספציפי לחישוב רווח ההון‪.‬‬

‫‪ .3‬השפעת אימוץ כללי ה‪IFRS-‬‬ ‫א‪.‬‬

‫כללי‪:‬‬ ‫במהלך חודש יולי ‪ 2006‬נכנס לתוקף תקן חשבונאות מס' ‪ ,29‬הקובע כי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך‪,‬‬ ‫התשכ"ח‪ ,1968-‬והמדווחות על פי הוראותיו‪ ,‬יערכו את דוחותיהן הכספיים‪ ,‬לגבי שנת הכספים ‪ 2008‬ואילך לפי כללי‬ ‫חשבונאות בינלאומיים )‪ .(IFRS‬התקן מאפשר יישום מוקדם של כללים אלו גם לגבי שנת הכספים ‪.2007‬‬ ‫כידוע‪ ,‬אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות‪ .‬הפקודה מתבססת על כללי החשבונאות המקובלים על‬ ‫רואי החשבון‪ .‬בהיעדר הוראת חוק אחרת‪ ,‬מאמצים דיני המס את העקרונות המקובלים והקיימים ביסודות‬ ‫החשבונאות‪ ,‬ובהתאם לכך מחושבות ההכנסה וההכנסה החייבת במס‪ .‬מסיבה זו‪ ,‬לאימוץ כללי החשבונאות‬ ‫הבינלאומיים אמורה להיות השפעה גם על דיני המס‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪11‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫אי תחולת כללי ה‪ IFRS-‬עד ‪:2013‬‬ ‫ביום ‪ ,25.1.2010‬התקבל בכנסת תיקון מס' ‪ 174‬לפקודת מס הכנסה במסגרתו התווסף סעיף ‪87‬א הקובע הוראת‬ ‫שעה לשנים ‪ 2008 ,2007‬ו‪ 2009-‬ולפיה‪ ,‬בקביעת ההכנסה החייבת לשנים אלה‪ ,‬לא יחול תקן חשבונאות מס' ‪,29‬‬ ‫אף אם הוחל בדוחות הכספיים לגבי שנות מס אלה‪.‬‬ ‫ביום ‪ 12.1.2012‬פורסם תיקון מס' ‪ 188‬לפקודת מס הכנסה אשר מחיל את הוראות סעיף ‪87‬א גם על השנים ‪2010‬‬ ‫ו‪.2011-‬‬ ‫ביום ‪ 30.7.2014‬פורסם תיקון מס' ‪ 202‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬המאריך את תוקף ההוראה שנקבעה בסעיף ‪87‬א‬ ‫באופן רטרואקטיבי גם לשנים ‪.2013 - 2012‬‬ ‫משמעות הדברים היא‪ ,‬כי לגבי חישוב ההכנסה החייבת לשנות המס עד וכולל שנת המס ‪ ,2013‬ימשיכו לחול כללי‬ ‫החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות‪ ,‬ואין להיזקק לכללי החשבונאות הבינלאומיים שאומצו‬ ‫במסגרת תקן חשבונאות מס' ‪.29‬‬ ‫לעניין זה חשוב לציין את העובדה כי חלק מתקני החשבונאות בישראל מבוססים למעשה על התקינה הבינלאומית‪.‬‬ ‫מבין תקני חשבונאות אלה ניתן למנות את תקן חשבונאות מס' ‪ 25‬בדבר הכנסה‪ ,‬תקן חשבונאות מס' ‪ 27‬בדבר רכוש‬ ‫קבוע‪ ,‬תקן חשבונאות מס' ‪ 16‬בדבר נדל"ן להשקעה ותקן חשבונאות מס' ‪ 26‬בדבר מלאי‪ .‬לתקני חשבונאות אלה‬ ‫ישנה השפעה גם על קביעת ההכנסה החייבת כאמור לעיל‪.‬‬ ‫ככל הנראה‪ ,‬ובהתאם לנוסח סעיף ‪87‬א לפקודה‪ ,‬אין הוא חל על תקנים אלה אשר אומצו בישראל שלא דרך תקן מס'‬ ‫‪ ,29‬כך שהם ימשיכו לחול בקביעת ההכנסה החייבת אם וככל שלא נקבעה הוראה ספציפית בדיני המס‪.‬‬ ‫יצוין למען שלמות התמונה כי‪ ,‬רשות המיסים יוזמת חקיקה להתאמת דיני המס לכללי החשבונאות הבינלאומיים‪ ,‬אך‬ ‫החקיקה טרם פורסמה כהצעה וטרם אושרה‪ ,‬לכן בכל הנוגע לשנות המס ‪ 2014‬ואילך מומלץ לעקוב אחרי העדכונים‬ ‫ולפעול בהתאם‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מתכונת הגשת דוחות ההתאמה למס‪:‬‬ ‫בהוראת ביצוע ‪ 7/2010‬נקבעה מתכונת הגשת דוחות ההתאמה למס בשנים ‪ .2007-2009‬נראה כי לאור הארכת‬ ‫תוקפו של סעיף ‪87‬א לפקודה יחולו הוראות אלו גם על השנים הבאות עד לקביעה אחרת‪.‬‬ ‫בהתאם להוראת ביצוע ‪ ,7/2010‬דוח ההתאמה למס צריך לצאת מהרווח )ההפסד( החשבונאי‪ ,‬לפני מס‪ ,‬של החברה‬ ‫האם )דוח סולו(‪ ,‬ולא מהדוח המאוחד‪.‬‬ ‫בהוראת הביצוע הוצגו שלוש חלופות אפשריות להגשת דוח ההתאמה‪:‬‬ ‫•‬

‫יציאה מרווח‪/‬הפסד חשבונאי בספרים על פי התקינה הישראלית )ללא תקן מס' ‪ (29‬וביצוע התאמות הנדרשות‬ ‫לפי דיני המס‪ .‬חברה העושה שימוש בחלופה זו תצרף דוחות כספיים )סולו( מלאים )כולל ביאורים( הערוכים על‬ ‫פי התקינה הישראלית )ללא תקן מס' ‪.(29‬‬

‫•‬

‫יציאה מרווח‪/‬הפסד חשבונאי בספרים )לפי ‪ ,(IFRS‬ביצוע התאמות לרווח חשבונאי לפי תקני דיווח כספי‬ ‫ישראליים )ללא תקן ‪ (29‬ולאחר מכן ביצוע ההתאמות האחרות לפי דיני המס‪.‬‬

‫•‬

‫יציאה מרווח‪/‬הפסד חשבונאי בספרים )לפי ‪ ,(IFRS‬ביצוע התאמות לפי דיני המס ולאחר מכן ביצוע התאמות‬ ‫לתקינה החשבונאית הישראלית )ללא תקן ‪ (29‬שלא מצאו את ביטוין בהתאמות הנדרשות לפי דיני המס‪.‬‬

‫כמו כן‪ ,‬נקבע כי היות ודיני המס מתייחסים לכל גוף משפטי בנפרד‪ ,‬אזי אם הוגשו דוחות כספיים מאוחדים שבהם‬ ‫הביאורים לא מתייחסים לדוחות סולו‪ ,‬יש לצרף לדוח ההתאמה למס דוחות כספיים הערוכים על בסיס סולו‪ ,‬כולל‬ ‫ביאורים לדוחות הכספיים וחוו"ד רו"ח‪.‬‬ ‫אולם‪ ,‬חברות שהגישו דוח סולו לפי תקנה ‪9‬ג לתקנות ניירות ערך )דוחות תקופתיים ומיידיים(‪ ,‬התש"ל‪1970-‬‬ ‫בהתאם להבהרה שפורסמה על ידי רשות ני"ע בינואר ‪ ,2010‬יוכלו לערוך את דוחות ההתאמה על בסיס דוח זה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪12‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .4‬שיעורי המס‬ ‫שיעור מס חברות החל משנת ‪) 2014‬כולל שנת המס ‪ (2015‬יעמוד על‬ ‫שיעור של ‪) 26.5%‬בשנת ‪.(25% 2013‬‬

‫‪ .5‬ריבית רעיונית‬ ‫סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה עוסקים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בחיוב רעיוני בגין הלוואה שניתנה ללא ריבית או הלוואה בריבית נמוכה‬ ‫מהשיעור שנקבע על ידי שר האוצר בתקנות קביעת שיעור הריבית‪ .‬סעיף ‪)3‬ט( לפקודה דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי‬ ‫מקבל "הלוואה מוזלת" ואילו סעיף ‪)3‬י( דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן "הלוואה מוזלת"‪.‬‬ ‫א‪.‬‬

‫זקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה ‪ -‬סעיף ‪)3‬ט( לפקודה‪:‬‬ ‫סעיף ‪)3‬ט( לפקודה קובע‪ ,‬בין היתר‪ ,‬כי במידה שקיבל אדם הלוואה‪ ,‬בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר‬ ‫לטובתו‪ ,‬וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת‪ ,‬יראו את ההפרש‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד ‪ -‬כהכנסת עבודה;‬

‫‪(2‬‬

‫בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים ‪ -‬כהכנסה לפי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה זולת אם הוכיח שניתנה‬ ‫ללא קשר עם השירותים שסיפק;‬

‫‪(3‬‬

‫בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה )א( או )ב( אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה‪ ,‬או קרובו‪ ,‬מחברה‬ ‫שבשליטתו ‪ -‬כהכנסה לפי סעיף ‪ (4)2‬לפקודה‪.‬‬

‫לעניין סעיף ‪)3‬ט(‪ ,‬יוחרגו מהגדרת "הלוואה" ההלוואות הבאות‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף ‪85‬א לפקודה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫הלוואה שניתנה עד יום ‪ ,5.3.2008‬שהייתה נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק התיאומים ביום ‪ ,31.12.2007‬או‬ ‫שהייתה נכס קבוע בידי המלווה החל מיום ‪ 1.1.2008‬ועד יום ‪ ,3.5.2008‬אילו הוראות חוק התיאומים בשל‬ ‫אינפלציה היו חלות באותה תקופה‪.‬‬

‫עוד נקבע בסעיף ‪)3‬ט( כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה לבעל שליטה שהינו חבר בני אדם‪ ,‬ואשר אינו חברה‬ ‫משפחתית או שקופה‪ .‬הלוואה תסווג‪ ,‬במקרים מסוימים‪ ,‬כהלוואה שחל עליה סעיף ‪)3‬י( לפקודה‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה ‪ -‬סעיף ‪)3‬י( לפקודה‪:‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪)3‬י( לפקודה‪ ,‬אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים‬ ‫לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה‪ ,‬וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית‬ ‫נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי‬ ‫סעיף ‪ (4)2‬לפקודה בידי נותן ההלוואה‪.‬‬ ‫סעיף ‪)3‬י( יחול רק כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה ובין מקבלה‪ .‬לעניין זה "יחסים מיוחדים" ‪-‬‬ ‫לרבות יחסים שבין אדם לקרובו‪ ,‬וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו‪ ,‬או שליטה של אדם אחד בצדדים‬ ‫להלוואה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר‪.‬‬ ‫לעניין זה שליטה הינה החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של ‪ 5%‬לפחות באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד‬ ‫לפחות מהשנה‪.‬‬ ‫נוכח הוספת הדרישה ליחסים מיוחדים‪ ,‬בוטלו מספר מקרים שהוחרגו בעבר מתחולתו של סעיף ‪)3‬י(‪ ,‬מהטעם‬ ‫שהסעיף בנוסחו כיום ממילא אינו חל עליהם‪ ,‬כגון‪ :‬חוב מס‪ ,‬פיקדון‪ ,‬חשבון עו"ש והלוואה שנתן מוסד כספי במהלך‬ ‫העסקים הרגיל‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫על סוגי ההלוואות שלהלן לא יחולו הוראות סעיף ‪)3‬י(‪:‬‬

‫ג‪.‬‬

‫‪(1‬‬

‫הלוואה שסעיף ‪)3‬ט( לפקודה חל עליה;‬

‫‪(2‬‬

‫הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי‪ ,‬שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם‬ ‫שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות‪ ,‬ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני‬ ‫תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק; לעניין‬ ‫חריג זה "שליטה" הינה החזקה ב‪ 25%-‬לפחות מכח ההצבעה או מהזכויות לרווחים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬ביום‬ ‫אחד לפחות בשנת המס‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫חוב של לקוחות או ספקים בשל שירותים או נכסים;‬

‫‪(4‬‬

‫הלוואות שנתן מוסד ציבורי כהגדרות בסעיף ‪ (2)9‬לפקודה‪ ,‬לשם מטרתו הציבורית;‬

‫‪(5‬‬

‫הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף ‪85‬א לפקודה;‬

‫‪(6‬‬

‫שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום ‪ ,5.3.2008‬ושהיו נכס קבוע בידי המלווה‪ ,‬לפי חוק‬ ‫התיאומים ביום ‪ ,31.12.2007‬או שהיו נכס קבוע בידיו החל מיום ‪ 1.1.2008‬ועד יום ‪ ,3.5.2008‬אילו הוראות‬ ‫חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות באותה תקופה‪.‬‬

‫‪(7‬‬

‫הלוואה שניתנה עד יום ‪ 31.12.2007‬ושנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים‬ ‫לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה‪ ,‬והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא חלו‬ ‫בקביעתה‪.‬‬

‫שיעור הריבית המינימאלי להלוואות בתחולת סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הלוואות בתחולת סעיף ‪)3‬ט( לפקודה‬ ‫בגין הלוואות ויתרות חובה פתוחות שמקורן בסכומים שניתנו בקשר ליחסי עובד‪-‬מעביד‪ ,‬סכומים שנתקבלו‬ ‫מלקוח או סכומים שקיבל בעל שליטה מחברה בשליטתו‪ ,‬יש לזקוף ריבית שנתית נומינלית ב"שיעור עלות‬ ‫האשראי המרבי" כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות‪ ,‬וזאת בהתאם לתקנות מס הכנסה )קביעת‬ ‫שיעור הריבית(‪ ,‬התשמ"ה‪ .1985-‬בשנת ‪ 2014‬עומד שיעור הריבית על ‪ 5.47%) .4.31%‬בשנת ‪.(2013‬‬ ‫עם זאת בכל הנוגע להלוואה שניתנה לעובד ממעביד‪ ,‬שאינו חבר בני אדם שהעובד בעל שליטה בו‪ ,‬יעמוד‬ ‫שיעור הריבית לעניין סעיף ‪)3‬ט( על שיעור עליית המדד בלבד‪ ,‬ובלבד שסך יתרות קרן ההלוואות של העובד‪,‬‬ ‫בתקופת הזקיפה‪ ,‬אינה עולה על ‪ 7,800‬ש"ח בשנת ‪ 7,680) 2014‬ש"ח בשנת ‪.(2013‬‬ ‫לתקופת זקיפה המתפרסת על פני חלק מהשנה‪ ,‬יחושב "שיעור הריבית" באופן יחסי‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫הלוואות בתחולת סעיף ‪)3‬י( לפקודה‬ ‫בהתאם לתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף ‪)3‬י((‪ ,‬התשמ"ו‪) 1986-‬להלן ‪ -‬התקנות(‪ ,‬כל‬ ‫חבר בני אדם שנתן הלוואה בריבית הנמוכה משיעור הריבית שלהלן יהא חייב במס על הפרש הריבית וזאת‬ ‫כהכנסה לפי סעיף ‪ (4)2‬לפקודה‪.‬‬ ‫הלוואה שקלית בשנת ‪ - 2014‬ריבית שנתית נומינלית בשיעור של ‪ 4.1%) 3.23%‬בשנת ‪ (2013‬המוכפלים‬ ‫במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב‪ .365-‬לפי התקנות השיעור האמור יעודכן מדי שנה בהתאם‬ ‫ל‪ 75%-‬מ"שיעור עלות האשראי המרבי" כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות‪.‬‬ ‫הלוואה במטבע חוץ ‪ -‬ריבית שנתית בשיעור השינוי בשער החליפין של מטבע החוץ בתוספת ‪ 3%‬המוכפלים‬ ‫במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב‪ .365-‬נציין כי שיעור זה יחול על הלוואה שניתנה בכל אחת‬ ‫משמונת המטבעות העיקריים המנויים בתקנות )דולר של ארה"ב‪ ,‬דולר קנדי‪ ,‬דולר אוסטרלי‪ ,‬אירו‪ ,‬לירה‬ ‫שטרלינג‪ ,‬פרנק שויצרי‪ ,‬רנד דרא"פ‪ ,‬ין יפני(‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי התקנות מאפשרות חריגה מהשיעורים האמורים‪ ,‬הן לגבי הלוואה שקלית והן לגבי הלוואה במט"ח‪,‬‬ ‫מקום בו ההלוואה ניתנה מתוך הלוואה שקיבל הנישום מצד שאינו קרוב‪ ,‬וההלוואה ניתנה ב"תנאים זהים"‪,‬‬ ‫כמשמעותם בסעיף הרלוונטי‪ ,‬להלוואה שנתקבלה )הלוואת ‪.(BACK TO BACK‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪14‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ד‪.‬‬

‫שטרי הון לעניין סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה‪:‬‬ ‫כזכור‪ ,‬דרך מקובלת ליציאה מתחולת סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( לפקודה הייתה מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר‬ ‫הון"‪ ,‬שסווג כנכס קבוע בידי המלווה וכהון עצמי בידי הלווה‪.‬‬ ‫סעיפים ‪)3‬ט( ו‪)3-‬י( מחריגים מתחולתם שטרי הון "ישנים" שניתנו עד ליום ‪ ,5.3.2008‬כאשר היו "נכס קבוע" לפי חוק‬ ‫התיאומים בידי נותן ההלוואה או שהיו מהווים "נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו ממשיכות לחול עד למועד‬ ‫זה‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬סעיף ‪)3‬י( לפקודה מאפשר הנפקה של שטרי הון חדשים אשר בהתקיים תנאים מסוימים‪ ,‬יוחרגו מתחולת‬ ‫הסעיף‪ .‬התנאים הנדרשים לצורך החרגתם של שטרי הון "חדשים" הינם‪ :‬ההלוואה אינה צמודה למדד ואינה נושאת‬ ‫ריבית או הצמדה כלשהי; ההלוואה ניתנה מחבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטת נותן ההלוואה; שטר הון הונפק‬ ‫לתקופה של ‪ 5‬שנים לפחות; הלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום ‪ 5‬שנים; פירעון ההלוואה נדחה מפני התחייבויות‬ ‫אחרות וקודם אך לחלוקת עודפי רכוש בפירוק‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫הלוואות בינלאומיות‪:‬‬ ‫לאחר תיקון ‪ 185‬לפקודה‪ ,‬הן סעיף ‪)3‬י( והן סעיף ‪)3‬ט( לא יחולו על הלוואות שהינן בבחינת עסקאות בינלאומיות‬ ‫כהגדרתן בסעיף ‪85‬א לפקודה‪ .‬לפי הוראות סעיף ‪85‬א‪ ,‬בעסקה בינלאומית )לרבות הלוואות בינלאומיות( שבה‬ ‫מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם‪.‬‬ ‫החוק מסדיר אפשרות למימון בין חברתי ללא צורך‪ ,‬במקרים מסוימים‪ ,‬בבחינת ההתאמה של מימון שכזה עם‬ ‫הוראות מחירי העברה בישראל‪ .‬החל מיום ‪ 1.1.2008‬יוחרגו מהגדרת "הלוואה" לעניין סעיף ‪85‬א שני המקרים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫‪(2‬‬

‫הלוואה המקיימת את התנאים הבאים‪:‬‬ ‫א(‬

‫מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטת נותן ההלוואה‪.‬‬

‫ב(‬

‫ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי‪ .‬לעניין זה נקבע כי הצמדה‬ ‫לשער חליפין לא תחשב כהצמדה למדד ככל שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל‬ ‫ההלוואה‪ ,‬בדולר ארצות הברית או באירו‪.‬‬

‫ג(‬

‫ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה‪.‬‬

‫ד(‬

‫פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק‪.‬‬

‫שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום ‪ ,5.3.2008‬שהינם לתקופה של שנה אחת לפחות‪,‬‬ ‫הריבית השנתית עליהם אינה עולה על ‪ 30%‬משיעור עליית המדד‪ ,‬ושהיו נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק‬ ‫התיאומים בשל אינפלציה ביום ‪ ,31.12.2007‬או שהיו נכס קבוע בידיו החל מיום ‪ 1.1.2008‬ועד יום‬ ‫‪ ,3.5.2008‬אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות באותה תקופה‪.‬‬

‫עוד נקבע כי הפרשי שער‪ ,‬ככל שיהיו‪ ,‬לא יחשבו כהכנסה מהפרשי שער בהתאם להוראת סעיף ‪8‬ג לפקודה ויחויבו‬ ‫במס כרווח הון במועד פירעון ההלוואה‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫היבטי מע"מ‪:‬‬ ‫ככלל‪ ,‬חברה המעניקה הלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהריבית הקבועה בתקנות קביעת שיעור הריבית‪,‬‬ ‫חייבת במע"מ בהתאם לריבית הקבועה בתקנות האמורות‪ ,‬אם ניתנה על ידי עוסק או אם הענקתה נושאת אופי‬ ‫מסחרי‪.‬‬ ‫עוסק המקבל הלוואה ללא ריבית או בריבית הנמוכה מריבית השוק או מקבל פיקדון‪ ,‬ככלל‪ ,‬חייב במע"מ על הריבית‬ ‫הרעיונית שנחסכה לו‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪15‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .6‬עסקאות בין צדדים קשורים ומחירי העברה‬

‫א‪.‬‬

‫קיום עסקאות בין צדדים קשורים‪:‬‬ ‫סעיף ‪85‬א לפקודה קובע כי בעסקה בינלאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבעו‬ ‫תנאים אחרים לעסקה‪ ,‬באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים לעומת עסקה בה היו מעורבים צדדים‬ ‫שאין ביניהם יחסים מיוחדים‪ ,‬תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם‪.‬‬ ‫תקנות מחירי העברה קובעות‪ ,‬לגבי עסקה בינלאומית שלא אושרה על ידי פקיד שומה כעסקה חד פעמית‪ ,‬כי כדי‬ ‫לקבוע האם עסקה כזו הינה בתנאי שוק‪ ,‬ייערך חקר תנאי שוק‪ ,‬אשר במסגרתו תושווה עסקה בינלאומית לעסקאות‬ ‫דומות לפי שיטות מסוימות המפורטות בתקנות אלה‪.‬‬ ‫בהתאם לתקנות‪ ,‬יראו את העסקה הבינלאומית כעסקה שנעשתה בתנאי שוק כל עוד לא חרגו תנאיה מטווח תוצאות‬ ‫מסוים של תנאי שוק‪ .‬במידה וחרגו תנאי עסקה זו מהטווח המוגדר בתקנות‪ ,‬ישונה הדיווח לצרכי מס של מחיר‬ ‫העסקה אשר נעשתה בפועל למחיר אחר‪ ,‬באופן ובדרך שנקבעו בתקנות‪ ,‬והנישום יחויב במס בהתאם‪.‬‬ ‫במידה ומדובר בעסקה בינלאומית חד פעמית‪ ,‬אשר אושרה על ידי פקיד השומה ככזו‪ ,‬אין התקנות דורשות לבצע‬ ‫חקר תנאי שוק‪ .‬עסקה כאמור תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים‪.‬‬ ‫עוד יצוין‪ ,‬כי לתחולת סעיף ‪85‬א על עסקות הלוואה בינלאומית נקבעו חריגים מסוימים כאמור בסעיף ‪ 5‬לעיל‪.‬‬ ‫תקנות מחירי העברה מטילות על נישום שהיה צד לעסקה בינלאומית לדווח בדוח השנתי למס על ביצוע עסקה‬ ‫בינלאומית וכן את מחירה ותנאיה בפועל‪ .‬כמו כן‪ ,‬ולפי בקשתו של פקיד השומה‪ ,‬יגיש הנישום תוך ‪ 60‬ימים‪ ,‬דוח‬ ‫המפרט את פרטי העסקה הבינלאומית‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בהכנת דוח המס‪ ,‬יש למלא טופס ‪ 1385‬על כל סוג עסקה המתבצעת בין תושב ישראל )הוא המדווח( לבין‬ ‫צד קשור תושב חוץ‪.‬‬ ‫מחיר השוק נקבע על פי שיטות שונות‪ ,‬ובין השאר שיטות הבוחנות את רווחיות העסקה‪ .‬למשל בגין מתן שירותים‪,‬‬ ‫ניתן להשתמש בין השאר בשיטת השוואת הרווחיות על פי שיעור רווחיות ‪ .cost plus -‬במסגרת הבדיקה יש לבחון‬ ‫לא רק את הרווחיות הנוצרת לנותן השירות לצד קשור‪ ,‬אלא גם האם העלויות שבגינן זקף רווח‪ ,‬מדווחות ביתר או‬ ‫בחסר‪.‬‬ ‫לדוגמא‪ ,‬כאשר צד לעסקה )נישום( מדווח על מתן שירותי ניהול לצד קשור‪ ,‬יש להוכיח כי מחיר העסקה מוצדק‪ ,‬בין‬ ‫השאר‪ ,‬בהקשרים הבאים‪:‬‬ ‫• עמידה של הנישום בנטל ההוכחה כי עסקת הניהול הינה עסקה אמיתית אשר נבעה מצורך אמיתי לקבלת‬ ‫שירותי הניהול‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫• קיום הגיון כלכלי העומד בבסיס העסקה ובחינת סבירות ההוצאה ביחס לשירות שניתן‪ .‬יודגש כי גובה ההוצאה‬ ‫יותר לפי הנדרש לצורכי ייצור הכנסה‪.‬‬ ‫לגבי עסקאות הנעשות בין צדדים קשורים מומלץ למסד את היחסים העסקיים בהסכמים רלוונטיים בכתב ומראש‪,‬‬ ‫תוך קביעת סוג העסקה ואופן חישוב התמורה בגינה‪ .‬חשוב לשמור על עקביות בקביעת תמחור העסקה‪ ,‬על פי תנאי‬ ‫ההסכם‪.‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי בהתאם לתקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(‪ ,‬התשס"ז‪ ,2006-‬עסקה כאמור יכולה להוות תכנון‬ ‫מס החייב בדיווח‪ .‬ראה פרק חובת הדיווח על תכנוני מס‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫תיעוד‪:‬‬ ‫בשל החשיבות הרבה המיוחסת לקיום מסמכים ולפרוטוקולים בכתב‪ ,‬המסדירים את היחסים והעסקאות בין בעלי‬ ‫המניות והמנהלים לבין חברותיהם‪ ,‬וכדי להעיד על כוונת הצדדים לעסקה ‪ -‬יש להקפיד שכל עסקה בין צדדים קשורים‬ ‫תבוסס על מסמכים נאותים‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מע"מ בעסקאות בין חברות קשורות‪:‬‬ ‫חברות קשורות מחייבות לעתים זו את זו בגין שירותים‪ ,‬השתתפות בהוצאות וכן מעניקות מימון זו לזו‪ .‬יש להקפיד על‬ ‫הוצאת חשבונית מס ותיעוד נדרש בעבור שירותים והשתתפות בהוצאות כאמור וכן על דיווח כנדרש לגבי מימון בין‬ ‫חברתי‪.‬‬

‫‪ .7‬הכרה בהכנסה עסקית ובהכנסת שכירות‬ ‫יש לבדוק שכל ההכנסות הכלולות בחשבונות אכן גובשו והופקו כהכנסה עד לתום שנת המס ושהן אינן כוללות הכנסות‬ ‫מראש או מקדמות מלקוחות‪.‬‬ ‫חברות אשר הכנסתן מהשכרה אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק‪ ,‬טוב יעשו אם ישקלו לדחות את קבלת התקבולים מראש‬ ‫עד לאחר תחילת שנת המס ‪ .2015‬זאת‪ ,‬מכיוון שהכנסה כזו מדמי שכירות ממוסה על בסיס מזומן‪ ,‬כלומר היא תמוסה כבר‬ ‫בשנת קבלתה‪.‬‬ ‫כידוע‪ ,‬בהתאם להלכה שהתגבשה בפסיקת המס‪ ,‬במצבים מסוימים‪ ,‬יש לראות בביצוע שיפורים במושכר כדמי שכירות‬ ‫בידי המשכיר‪ ,‬כאשר מטבע הדברים בחלק מהמקרים דמי שכירות אלה ייחשבו לדמי שכירות ששולמו מראש‪ .‬בחוזר מס‬ ‫הכנסה ‪ 5/2011‬נקבעו הנחיות וכללים בנוגע לחיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר‪ ,‬לרבות‬ ‫בכל הנוגע למועד ההכרה בהכנסה; כימות ההכנסה; חישוב השבח בעת מכירת המושכר; ואופן התרת הוצאות בידי‬ ‫המשכיר‪.‬‬

‫‪ .8‬הכנסה ממחילת חוב‬ ‫א‪.‬‬

‫היבטי מס הכנסה‪:‬‬ ‫מחילת חוב יכול שתעשה בשתי דרכים‪:‬‬ ‫‪ (1‬חוב אשר נמחל לנישום בהסכמה חוזית‪.‬‬ ‫‪ (2‬חוב שהנישום נהג כלפיו כאילו נמחל לו בשנת המס‪.‬‬ ‫במידה והחוב שנמחל נובע מהוצאה שניכויה הותר לנישום לצרכי מס או‬ ‫מסכומים שהתקבלו לשם יצירת הכנסה מעסק או ממשלח יד ‪ -‬תהווה מחילת‬ ‫החוב הכנסה חייבת בידי נישום באותה שנת מס בה נמחל החוב‪ .‬הכנסה‬ ‫שנובעת ממחילת סכום שהתקבל לשם יצירת הכנסה מעסק או משלח יד‪ ,‬ואין‬ ‫היא מהווה מחילה של סכום ששימש להוצאה שנתבעה בניכוי‪ ,‬תיחשב לרווח‬ ‫הון‪ ,‬ואולם לעניין קיזוזה תוכל להיות מקוזזת אף כנגד הפסד עסקי מועבר‪.‬‬ ‫בפס"ד הורוביץ נקבע כי‪ ,‬חדלות פירעון של החייב יכולה להעיד כי החוב‬ ‫נשמט‪ .‬בית המשפט קבע כי ככל שהמצב הכלכלי של החייב קשה יותר כך יש‬ ‫סיכוי רב שיראו בחוב כנשמט‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫בפרשת יהודה שנהב )ע"א ‪ (4060/12‬נפסק כי יש לבחון את נסיבות מחילת החוב ולבחון אם המחילה היא עסקה‬ ‫מלאכותית‪ .‬כמו כן‪ ,‬ציין בית המשפט כי יש ממש בטענה לפיה צריכה להתקיים סימטריה בין ההכרה בהפסד בידי‬ ‫הנושה לבין ההכרה בהכנסה בידי הלווה‪.‬‬ ‫בפס"ד כץ נקבע כי‪ ,‬במקרה של מחילת חוב או חלק ממנו‪ ,‬אשר שולמו בעבר תשלומים מסוימים לשם סילוקו ‪-‬‬ ‫הוראות הפקודה כאמור בעניין מחילת חוב ייושמו לגביו לפי שיטת הייחוס הבאה‪ :‬סכום החוב הניתן לסילוק במועד‬ ‫התשלום ייזקף תחילה על חשבון הוצאות גבייה‪ ,‬אחר כך על חשבון ריבית ורק לבסוף עבור יתרת הקרן‪.‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי בהתאם לתקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(‪ ,‬התשס"ז‪ ,2006-‬מחילת חוב לקרוב עשויה להוות‬ ‫תכנון מס החייב בדיווח‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫היבטי מע"מ‪:‬‬ ‫סעיף ‪ 12‬לחוק מע"מ מטיל חבות במע"מ על תרומה‪ ,‬תמיכה או סיוע אחר שקיבל עוסק‪ .‬בהתאם לפסיקת בתי‬ ‫המשפט בישראל‪ ,‬חבות במע"מ לפי סעיף זה יכול לחול אף על מחילת חובות‪.‬‬

‫‪.9‬‬

‫רכישה עצמית של אג"ח והסדרי חוב‪:‬‬ ‫חוזר מס הכנסה ‪ 2/2010‬סוקר את היבטי המס החלים ברכישה עצמית של אגרות חוב הרשומות למסחר בבורסה‬ ‫ובהסדרי החוב השונים‪ .‬יצוין‪ ,‬כי חוזר זה משקף את עמדתה של רשות המיסים‪ .‬עמדה זו אינה נקייה מספקות‪ .‬להלן‬ ‫עיקרי החוזר‪:‬‬ ‫א‪ .‬מיסוי החברה הרוכשת בגין רווח מרכישה עצמית של אגרות חוב‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫רכישה עצמית המבוצעת על ידי החברה המנפיקה ‪ -‬הרווח יסווג כהכנסת מימון או כהכנסה ממחילת חוב‪.‬‬ ‫הרווח מהרכישה העצמית ייחשב לנצמח כבר במועד ביצוע הרכישה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫רכישה עצמית של אג"ח על ידי חברה בת או חברה קשורה ‪ -‬לא תהווה אירוע מס במועד הרכישה ואירוע‬ ‫המס ידחה למועד פירעון אגרות החוב או מכירתן לצדדים שלישיים‪ .‬אולם‪ ,‬בהתקיים כל התנאים המפורטים‬ ‫להלן יראו ברכישה כרכישה עצמית של אגרות החוב על ידי החברה המנפיקה‪ ,‬ויחול האמור בסעיף ‪ 1‬לעיל‪:‬‬

‫‪(3‬‬

‫א(‬

‫החברה הבת‪/‬הקשורה הינה חברה חדשה שהוקמה לצורך הרכישה או חברה קיימת ללא פעילות‬ ‫ממשית;‬

‫ב(‬

‫החברה הבת‪/‬הקשורה מוחזקת‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בשיעור ‪ 90%‬לפחות בידי החברה המנפיקה או‬ ‫קרובה;‬

‫ג(‬

‫החברה הבת‪/‬הקשורה רוכשת את אגרות החוב באמצעות מימון מהחברה המנפיקה או מקרובה או‬ ‫בערבותם;‬

‫ד(‬

‫תנאי ההלוואה שניתנה לחברה הרוכשת על ידי החברה המנפיקה או קרובה‪ ,‬לצורך רכישת אגרות‬ ‫החוב‪ ,‬מושפעים מהיחסים המיוחדים ביניהם‪.‬‬

‫רכישה עצמית של אג"ח באמצעות שותפות ‪ -‬תחשב כרכישה עצמית על ידי החברה המנפיקה ויחול האמור‬ ‫בסעיף ‪.1‬‬

‫ב‪ .‬הסדרי חוב‪:‬‬ ‫ככלל‪ ,‬פירעון חלקי או מלא של אגרות חוב במסגרת הסדר חוב‪ ,‬בנסיבות בהן המחיר המשולם בגין אגרת החוב‬ ‫נמוך מגובה ההתחייבות‪ ,‬מצמיח לחברה המנפיקה הכנסה בגין מחיקת ההתחייבות לנושים‪ .‬כלל זה יחול גם‬ ‫במקרים בהם פירעון החוב נעשה תמורת מניות ו‪/‬או אופציות ו‪/‬או מכשיר התחייבותי אחר‪ .‬תשלום זה ייחשב‬ ‫כתשלום יחסי או מלא‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬על חשבון החוב‪ ,‬בהתאם לשווי השוק של הנכסים הפיננסיים שניתנו כתמורה‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬משיקולי מדיניות ועל מנת להקל על חברות המצויות בקשיים ובכדי לאפשר את קיום הסדרי החוב‪,‬‬ ‫במקרים בהם מדובר בחברה המוכיחה כי איננה סולבנטית ואשר בידה הסדר נושים מאושר על ידי בית משפט‬ ‫במסגרת סעיף ‪ 350‬לחוק החברות‪ ,‬ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המיסים על מנת לבחון הסדר מס לאופן‬ ‫קיזוז ההפסדים הקיימים בחברה כנגד ההכנסה שנוצרה כתוצאה מהסדר החוב‪ ,‬לאופן הפחתת מחירם המקורי של‬ ‫נכסי החברה ולאופן חיוב יתרת ההכנסה ככול שתהיה‪ .‬זאת‪ ,‬בהתאם לתנאי הסדר החוב הספציפי והתמורה‬ ‫המשולמת‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪18‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ג‪ .‬היבטי מע"מ‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫רכישה עצמית של אג"ח הנסחרות בבורסה על ידי החברה המנפיקה אינה בבחינת עסקה החייבת במע"מ‪,‬‬ ‫אינה בבחינת "תרומה‪ ,‬תמיכה או סיוע אחר" ואינה מהווה חלק ממחיר עסקאותיו של העוסק;‬

‫‪(2‬‬

‫במקרים בהם אגרות החוב נרכשות על ידי חברה בת או חברה קשורה‪ ,‬כמפורט בסעיף א‪ 2.‬לעיל‪ ,‬באמצעות‬ ‫מימון מהחברה המנפיקה על ידי מתן הלוואה לחברה הבת או לחברה הקשורה‪ ,‬יחולו ההוראות הבאות‪:‬‬

‫‪(3‬‬

‫א(‬

‫כאשר ההלוואה מאת החברה המנפיקה הינה הלוואת ‪ ,BACK TO BACK‬כך שבפועל לא נוצר בידי מי‬ ‫מהצדדים רווח בקשר עם ההלוואה‪ ,‬אזי ההלוואה לא תחשב לעסקת אשראי החייבת במע"מ;‬

‫ב(‬

‫היה והחברה שרכשה את אגרות החוב הנסחרות בבורסה מכרה אותן ולא פרעה את ההלוואה‪ ,‬תחשב‬ ‫ההלוואה לעסקת אשראי החייבת במע"מ ומחירה יהיה בגובה הריבית והפרשי ההצמדה שנקבעו‬ ‫להלוואה;‬

‫ג(‬

‫במקרה שההלוואה שניתנה על ידי החברה המנפיקה אינה הלוואת ‪ ,BACK TO BACK‬יש לפנות‬ ‫למחלקה המקצועית במע"מ לקבלת הסדר מס פרטני בהתאם לנסיבות המקרה‪.‬‬

‫פירעון מלא של אגרות חוב הנסחרות בבורסה במסגרת הסדרי חוב‪ ,‬אינו מהווה‪ ,‬עסקה החייבת במע"מ‪.‬‬

‫‪ .10‬הכנסה מעבודות בנייה ועבודות שמשך ביצוען עולה על שנה‬ ‫א‪.‬‬

‫קבלן בונה‪:‬‬ ‫הכנסות מבניין שמשך בנייתו עולה על שנה‪ ,‬בידי קבלן בונה ‪ -‬תדווחנה על ידי הנישום בשנת המס הראשונה שבה‬ ‫היה הבניין או חלק ממנו מחובר לרשת החשמל‪ ,‬או אם נתמלאו לגבי הבניין התנאים לקבלת תעודת גמר בנייה על‬ ‫פי חוק התכנון והבנייה )להלן ‪" -‬ראוי לשימוש"(‪ .‬מומלץ‪ ,‬איפוא‪ ,‬לבחון את התמלאות התנאים בדבר ההכרה‬ ‫בהכנסה אצל קבלן בונה‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫קבלן מבצע ועבודות ממושכות‪:‬‬ ‫הכנסות מעבודה שמשך ביצועה )ממועד תחילת העבודות ועד למועד המכירה( עולה על שנה‪ ,‬וכן בניית בנין בידי‬ ‫קבלן מבצע )להלן ‪" -‬עבודות ממושכות"(‪ ,‬תדווח החל בשנת המס שבה סיים הקבלן לבצע ‪ 25%‬לפחות מהיקף‬ ‫הפרויקט‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫הכרה בהפסד‪:‬‬ ‫הפסד מעבודות ממושכות יובא בחשבון לצורך מס‪ ,‬רק לאחר ביצוע של ‪ 50%‬ומעלה מהעבודה‪ .‬יובהר כי קיימת‬ ‫מחלוקת בשאלה האם מלוא ההפסד יובא בחשבון או רק חלק יחסי ממנו‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬יש הטוענים כי בקשר להכרה בהפסד‪ ,‬אין הנישום מחויב ביישום שיטת הדיווח באופן עקבי‪ .‬כלומר‪ ,‬ניתן‬ ‫לבחון מעבר משיטת הדיווח הכספי לשיטת הדיווח הכמותי‪ ,‬ולהיפך‪.‬‬ ‫לגבי קבלן בונה‪ ,‬יובא ההפסד בחשבון בשנת המס שבה היה הבניין ראוי לשימוש‪.‬‬ ‫לעניין זה נוסיף‪ ,‬כי בפס"ד א‪.‬א‪.‬חי )עמ"ה ‪ (52/96‬נקבע כי במידה ובניין נמכר במלואו לגורם שלישי טרם סיום‬ ‫בנייתו והפיכתו לראוי לשימוש‪ ,‬הרי אין הכרח לדחות את ההכרה בהפסד עד לסיום הבנייה כאמור בסעיף ‪8‬א)ג(‬ ‫לפקודה אלא ניתן לרשום את ההפסד במועד היווצרותו‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫ניכוי הוצאות ריבית והוצאות הנהלה וכלליות‪:‬‬ ‫בסעיף ‪)18‬ד( לפקודה נקבעה טכניקה מיוחדת לייחוס הוצאות ריבית והוצאות הנהלה וכלליות ליחידות העבודה‬ ‫שמשך ביצוען עולה על שנה‪ ,‬כך שהוצאות המיוחסות ליחידות העבודה יוכרו במקביל למועד ההכרה בהכנסה‬ ‫מאותן יחידות‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬ניתן יהיה‪ ,‬בהתאם להלכה שנקבעה בפס"ד אינטרבילדינג‪ ,‬לנקוט בגישה של ייחוס‬ ‫ספציפי במקום השיטה שנקבעה בסעיף ‪)18‬ד(‪ ,‬וזאת במידה והנישום מסוגל להצביע‪ ,‬על בסיס ראיות ומסמכים‬ ‫מאמתים‪ ,‬על ייחוס וזיהוי ספציפי של ההוצאות )כגון פרויקט המהווה יחידה משקית סגורה ומנוהלת בגינו מערכת‬ ‫חשבונות נפרדת(‪ .‬לעניין זה ראו גם חוזר מס הכנסה ‪.7/2001‬‬ ‫בפרשת פרידמן חכשורי )עמ"ה ‪ (1114/05‬נקבע‪ ,‬בין היתר‪ ,‬כי המונח "קרקע שהיא מלאי עסקי" לעניין היוון הוצאות‬ ‫מימון לא יכלול קרקע שאינה מיועדת לבנייה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪19‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ה‪.‬‬

‫אחריות טיב ‪ -‬קבלני בנין של דירות מגורים‪:‬‬ ‫מבלי לחרוג מהכללים והעקרונות שנקבעו בפסיקה ובמטרה ליצור אחידות בטיפול בנושא‪ ,‬פרסמה נציבות מס‬ ‫הכנסה הוראת ביצוע ובה נקבע הסדר בדבר התרה בניכוי של הוצאות הפרשה לאחריות טיב בספרי קבלני בנין‬ ‫הבונים דירות מגורים‪ .‬ההסדר יחול אך ורק על עבודות בניה למגורים שחל עליהן חוק המכר )דירות(‪ ,‬התשל"ג‪-‬‬ ‫‪ 1973‬ואשר התקיימו לגביהן עקרונות התרת ההוצאות כדלהלן‪:‬‬ ‫על פי הסדר זה‪ ,‬במסגרת ההכנסה החייבת של "קבלן בונה" המדווח על הכנסותיו בהתאם להוראות סעיף ‪8‬א)ג(‬ ‫לפקודה‪ ,‬תותר בניכוי כהוצאה‪ ,‬הפרשה שנתית בשיעור ‪ 1.5%‬מעלות המכר של דירות המגורים אשר הובאה‬ ‫בחשבון בקביעת ההכנסה החייבת בשנה שבה נדרשת ההפרשה‪ .‬לעומתו‪" ,‬קבלן מבצע" המדווח על הכנסותיו‬ ‫בהתאם להוראות סעיף ‪8‬א)ב( לפקודה‪ ,‬יכלול בדוחותיו הפרשה בשיעור כאמור מעלות העבודה‪ ,‬אך ורק בשנה‬ ‫שבה הסתיימה העבודה )בניית דירות המגורים(‪ ,‬אשר בגינה נדרשת ההפרשה ולאחר שנמסרה בשלמותה למזמין‬ ‫או לבעל הדירה )ההפרשה תחושב על הפרויקט בכללותו(‪.‬‬ ‫לעניין זה‪ ,‬עלות המכר או העבודה ‪ -‬עלויות עבודה‪ ,‬קבלני משנה וחומרים‪ .‬בחישוב עלות המכר לא תובא כל עלות‬ ‫שאין לה קשר ישיר לתיקונים עתידיים אפשריים‪ ,‬כגון‪ :‬עלויות שיצאו בגין קרקע והשבחת קרקע‪ ,‬אגרות‪ ,‬היטלים‪,‬‬ ‫מיסים‪ ,‬תשלומי חובה אחרים וכיוצא באלה‪ ,‬וכן הוצאות ריבית‪ ,‬הנהלה וכלליות‪.‬‬ ‫בשנת המס הראשונה שלאחר שנת המס שבה הותרה ההפרשה בניכוי‪ ,‬תרשם הכנסה‪/‬הקטנת הוצאה בשיעור של‬ ‫‪ 50%‬מההפרשה שהותרה‪ ,‬בשנת המס השניה ‪ 30%‬ובשנה השלישית ‪.20%‬‬

‫‪ .11‬דגשים בטיפול בהוצאות‬ ‫על נישומים המדווחים לפי בסיס צבירה לוודא צבירה מלאה ונכונה של הוצאות‪ ,‬תוך מתן תשומת לב לנקודות הבאות‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫צבירת הוצאות‪:‬‬ ‫צבירה של מלוא ההוצאות המתייחסות להכנסות שתדווחנה בשנת ‪ ,2014‬ואשר ההוצאות הכרוכות בייצור אותן‬ ‫הכנסות טרם שולמו ו‪/‬או טרם נכללו בספרי החשבונות‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫תשלומים במזומן‪:‬‬ ‫תשלום בפועל של הוצאות המותרות בניכוי לצורכי מס על בסיס מזומן‪ ,‬כלומר הכרה בהוצאות רק בעת תשלומן‬ ‫בפועל של הוצאות כגון‪ :‬מענק פרישה‪ ,‬דמי חופשה‪ ,‬דמי הבראה‪ ,‬דמי חגים‪ ,‬דמי מחלה וכן כל הוצאות השכר‬ ‫החורגות מן השכר השוטף ושיש בהן את התכונות של תשלום שכר נלווה‪ ,‬לדוגמא‪ ,‬מענק יובל‪.‬‬ ‫תשלומים שוטפים כאמור בגין חודש דצמבר בלבד‪ ,‬מומלץ לשלם עד ליום ‪ 31‬בינואר של השנה העוקבת‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫תשלומים לבעלי שליטה‪:‬‬ ‫תשלומים מסוימים לבעלי שליטה מותרים בניכוי לצורכי מס‪ ,‬רק בתנאי ששולמו בפועל‪ ,‬או שבעל השליטה כלל‬ ‫אותם בדוח על הכנסותיו לאותה שנת מס והמס בגינם נוכה במקור תוך שלושה חודשים מתום שנת המס‪ .‬סכום‬ ‫המס שנוכה במקור יועבר לשלטונות המס תוך שבעה ימים מיום הניכוי‪ ,‬וזאת בתוספת הפרשי הצמדה וריבית‬ ‫מתום שנת המס ועד למועד הניכוי‪.‬‬ ‫במסגרת זו יש לשקול גם תשלום הפרשי שכר ומענקים לבעלי עניין‪ ,‬תוך התחשבות במדרגות המס המופחתות‬ ‫החלות לעתים על היחיד בשל הכנסת עבודה‪ ,‬לעומת שיעור המס החל על החברה‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫הוצאות שיפוצים‪:‬‬ ‫ראוי לתת את הדעת לקראת תום שנת המס לתשלומים הנכללים במסגרת הוצאות אחזקה כגון‪ :‬שיפוצים‪ .‬בהוצאות‬ ‫אלה יכללו תיקונים ושיפוצים שנתיים המהווים "שמירה שוטפת על הקיים"‪ .‬יש לבחון תשלומים מהותיים לשיפוצים‬ ‫ולשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים הנושאים אופי הוני‪ .‬מהפסיקה עולה כי הוצאה המעלה את ערך‬ ‫הנכס ומשביחה אותו‪ ,‬תיחשב להוצאה הונית‪ ,‬ובשל כך‪ ,‬אין היא מותרת לניכוי במלואה בשנת הוצאתה‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫הכרה בחובות אבודים‪:‬‬ ‫רצוי להקדים ולסיים את הטיפול בחובות בעייתיים‪ .‬נציין כי הוצאות בגין חובות אבודים יותרו בניכוי כהוצאות לצרכי‬ ‫מס רק אם יוכח להנחת דעתו של פקיד השומה‪ ,‬כי החובות הפכו לרעים בשנת המס‪ .‬לפיכך‪ ,‬רצוי להיערך לביצוע‬ ‫פעולות לגביית החובות כגון‪ :‬פנייה לעורכי דין לשם הגשת תביעות משפטיות וכיוצא באלה‪ .‬במקרים בהם סכום‬ ‫החוב נמוך‪ ,‬יש להוכיח כי הסיכוי לגביית החוב נמוך ביותר וכי סכום ההוצאות שתוצאנה לשם גביית החוב יעלו על‬ ‫סכום החוב‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪20‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫מומלץ לאסוף ראיות התומכות בפעולות שבוצעו לגביית החובות האבודים והבעייתיים‪ .‬מוטב להגיע להסכם עם‬ ‫החייבים עד ליום ‪ 31‬לדצמבר ‪ 2014‬וזאת בכדי שההוצאות בגין החוב האבוד או המסופק יותרו בניכוי בשנת המס‬ ‫הנוכחית ולא בשנים הבאות‪.‬‬ ‫יש לבחון את האפשרות להמחאת חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין גובה החוב לבין תמורתו‪,‬‬ ‫כהוצאה לצרכי מס‪.‬‬ ‫לעניין מע"מ‪ ,‬נקבעו בפרשת אלקה )ע"א ‪ (2112/95‬חמישה תנאים מצטברים אשר בהתקיימם יוחזר מס עסקאות‬ ‫ששולם בגין חוב אבוד‪ (1) :‬בוצעה עסקה‪ (2) .‬הוצאה חשבונית‪ (3) .‬מס העסקאות בגין החשבון שולם‪ (4) .‬המוכר‬ ‫או נותן השירות לא קיבל את התמורה )בין אם בכסף ובין אם בשווה כסף(‪ (5) .‬החוב הפך לחוב אבוד‪.‬‬ ‫ביחס לתנאי החמישי‪ ,‬מבהירה הוראת פרשנות ‪ 2/2012‬כי אין די בהודעת החייב שלא יוכל לשלם את חובו‪ ,‬אלא יש‬ ‫להוכיח‪ ,‬להנחת דעת מנהל מע"מ‪ ,‬כי לא ניתן לגבות את החוב והוא אחד מהחובות המפורטים להלן‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫חוב של חייב שננקטו נגדו הליכי חדלות פירעון ‪ -‬ככלל‪ ,‬יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן כי‬ ‫העוסק בעל החוב )להלן ‪" -‬העוסק"( הגיש תביעת חוב וכי חולק דיבידנד סופי לנושים‪ .‬אולם‪ ,‬גם במקרים‬ ‫בהם המפרק או הנאמן יאשרו בכתב כי סיכויי פירעון החוב קלושים ביותר או כי שוערך דיבידנד שיחולק‬ ‫לנושים ‪ -‬תוכר יתרת החוב שאינה צפויה להיפרע כחוב אבוד‪ .‬לאחר חלוקת הדיבידנד הסופי תיערך התאמה‬ ‫)יוקטן‪/‬יוגדל סכום החוב שהוכר כאבוד( בהתאם לדיבידנד ששולם‪ .‬כמו כן‪ ,‬במקרה בו מונה לחברה כונס‬ ‫נכסים בבית המשפט המחוזי )להבדיל מהוצאה לפועל( ולא מתנהל תיק פירוק כנגד החברה‪ ,‬יוכר החוב‬ ‫כאבוד לאחר קבלת אישור מהכונס כי אינו צופה שיוותרו כספים לאחר התשלום לנושה המובטח‪ .‬גם כאן‪ ,‬אם‬ ‫בסופו של דבר שולמו לעוסק כספים‪ ,‬הרי שעליו להקטין את סכום החוב האבוד‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫העוסק נקט בהליכי הוצאה לפועל נגד החייב שהינם סבירים בנסיבות העניין ‪ -‬אם העוסק נקט בהליכי הוצאה‬ ‫לפועל כנגד החייב ביחס לרבע מסכום החוב הכולל‪ ,‬יוכר מלוא הסכום כאבוד‪ ,‬ובלבד שיוכח כי החוב הינו‬ ‫אמיתי‪ ,‬טרם נפרע ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא צלחו‪ .‬במקרה בו נתן ראש ההוצאה לפועל צו‬ ‫תשלומים לפיו החייב ישלם לבעל החוב תשלומים תקופתיים בשיעור שאינו עולה על ‪ 1%‬מסכום החוב ‪ -‬יוכר‬ ‫מלוא הסכום במועד מתן הצו כחוב אבוד‪ .‬בשל כל סכום שישולם בעתיד‪ ,‬העוסק יוציא חשבונית וישלם את‬ ‫המס הנכלל בה‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים ואושר בפסק דין סופי על ידי בית משפט ‪ -‬במקרה זה יש להמציא את‬ ‫אישור הנאמן לכך שהעוסק הגיש תביעת חוב ואת אחוז הפירעון הצפוי‪ .‬לאחר אישור הסדר הנושים על ידי‬ ‫בית המשפט תוכר יתרת החוב כחוב אבוד‪ .‬במקרה בו אחוז הפירעון לנושים אינו מוחלט‪ ,‬עם סיום פירעון כלל‬ ‫תשלומי ההסדר‪ ,‬יקטין או יגדיל העוסק את הסכום שהוכר כחוב אבוד‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫מקרים נוספים ‪ -‬אם לא התקיימו שלושת המקרים לעיל‪ ,‬לא יוכר החוב כאבוד אלא אם יוכח אחד מאלה‪:‬‬ ‫א(‬

‫החייב נפטר ואין בעיזבונו נכסים הניתנים למימוש‪.‬‬

‫ב(‬

‫החייב עזב את ישראל ואין לו נכסים הניתנים למימוש‪.‬‬

‫ג(‬

‫כשמדובר בחוב שאיננו בסכומים גבוהים‪ ,‬רשאי הממונה האזורי להכיר בחוב כאבוד בהתקיים שלושה‬ ‫תנאים מצטברים‪ :‬עלות גביית החוב )שתוכח על ידי העוסק( גבוהה מסכום החוב; העוסק נקט בהליכים‬ ‫סבירים לגביית החוב שלא צלחו; ומרבית העסקאות של העוסק הן עם לקוחות שאינם רשומים כ"עוסק"‪.‬‬

‫ההוראה מבהירה כי אם בעל החוב גבה את התמורה בסופו של יום ‪ -‬זו תהיה חייבת במס במועד קבלתה‪ ,‬ויש‬ ‫לראות בסכום שהתקבל ככולל מע"מ‪ .‬לבסוף‪ ,‬ביחס לתיקים שבהם הוצאה שומה סופית לגבי החוב האבוד ‪ -‬לא‬ ‫תידון או תאושר כל בקשה להוצאת הודעת זיכוי‪.‬‬ ‫יש להגיש למנהל מע"מ הודעה בכתב אשר תכלול את הפרטים והמסמכים הבאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫פרטי העוסק‪ ,‬פרטי החייב‪ ,‬פרטי העסקה והנסיבות שבשלהן הפך החוב לאבוד‪ ,‬ציון הדוח התקופתי שבו‬ ‫דווחה העסקה והפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫צילום הודעת הזיכוי ומסמכים רלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היות החוב חוב אבוד‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫צילום כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת הוצאת החשבונית‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫הצהרה לפיה העוסק לא דרש ולא ידרוש כהוצאה לצרכי מס הכנסה את מס העסקאות ששולם ביתר‪ .‬במידה‬ ‫שהעוסק דרש את מס העסקאות כהוצאה‪ ,‬עליו להצהיר כי יתקן את דוחותיו למס הכנסה ויבטל דרישה זו‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪21‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫יש לשמור את ההודעה למנהל מע"מ‪ ,‬חתומה בחותמת "נתקבל"‪ ,‬כחלק מספרי העוסק‪.‬‬ ‫הוצאת הודעת הזיכוי ומתן ההודעה למנהל מע"מ יתבצעו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד בו הוצאה חשבונית‬ ‫המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מאותו מועד‪ .‬במניין התקופה האמורה לא תיכלל כל אחת‬ ‫מהתקופות הבאות‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫התקופה שבין מועד הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי חדלות פירעון כנגד החייב ובין יום מתן אישור המפרק‬ ‫או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי לעוסק בעל החוב‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫התקופה שבין מועד הגשת תביעה לבית המשפט לגביית החוב של החייב )הקונה( ובין מועד מתן פסק דין‬ ‫חלוט‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫התקופה שבין מועד פתיחת תיק בלשכת ההוצאה לפועל לבין מועד סיום הליכי ההוצאה לפועל‪.‬‬

‫חשוב לציין‪ ,‬כי בהתאם להצעת חוק שפורסמה לאחרונה וטרם אושרה‪ ,‬מוצע לקבוע מנגנון להחזר ריאלי בגין‬ ‫המע"מ על חובות אבודים‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫התחייבויות תלויות‪:‬‬ ‫אם תלויות ועומדות נגד התאגיד תביעות כספיות‪ ,‬בגין פעולות הקשורות במהלך העסקים הרגיל של התאגיד )כמו‬ ‫תביעה משפטית של לקוח בגין פגם במוצר או איחור באספקה(‪ ,‬ניתן לדרוש את סכום התביעה או חלקו כהוצאה‬ ‫לצורכי מס‪.‬‬ ‫מהפסיקה עולה כי גם אם החברה כופרת בבית המשפט בחבותה לשלם את סכום התביעה‪ ,‬הרי שאין בכך מניעה‬ ‫מלתבוע את ניכוי ההפרשה החשבונאית כהוצאה‪.‬‬ ‫במידה שקיימת כוונה להגיע לפשרה‪ ,‬רצוי לגבשה עוד לפני תום שנת המס וזאת בכדי שהסכום המוסכם יותר‬ ‫לחברה בניכוי כהוצאה‪.‬‬ ‫קיימים שלושה תנאים מצטברים להתרתן בניכוי של הוצאות בגין הפרשות חשבונאיות או התחייבויות תלויות‪:‬‬ ‫‪ (1‬ההוצאה קרובה לוודאי‪.‬‬ ‫‪ (2‬הסכום ניתן להערכה באופן סביר‪.‬‬ ‫‪ (3‬החוב הוא חיצוני ואיננו מהווה הפרשה פנימית‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬יש לוודא כי נרשמה הפרשה בגין החוב התלוי בדוחות הכספיים‪.‬‬

‫ז‪.‬‬

‫הוצאות מימון בגין חובות ניכויים‪:‬‬ ‫בפרשת שריג אלקטריק )ע"א ‪ (10691/06‬שבה ונדונה שאלת התרתן בניכוי של הוצאות הצמדה וריבית בגין‬ ‫חובות מס לניכויים‪ .‬בעניין זה פסק בית המשפט העליון‪ ,‬כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על שומת הניכויים‬ ‫מותרות בניכוי בין אם מדובר בשומה לשנים פתוחות ובין אם מדובר בשומה לשנים סגורות‪ ,‬וזאת כדי למנוע כפל‬ ‫מס‪ .‬בשומה לשנות מס פתוחות תנוכה קרן המס בשנה שבה היה צריך הנישום לנכותה‪ ,‬אך הוצאות הריבית‬ ‫וההצמדה ינוכו בשנת התשלום‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬בשומה לשנים סגורות ינוכו קרן המס והוצאות הריבית וההצמדה יחד‬ ‫בשנת התשלום‪.‬‬ ‫בפסק הדין נקבע כי התכלית הסובייקטיבית והתכלית האובייקטיבית תומכות במסקנה כי יש להתיר הוצאות אלה‬ ‫בניכוי‪ .‬בהתאם לפסק הדין‪ ,‬אופיין של הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה על חוב מס ניכויים הינו אזרחי‪-‬תרופתי ולא‬ ‫עונשי‪ ,‬ולכן שיקולים של תקנת הציבור אינם מונעים את ניכוין‪ .‬מטעם זה‪ ,‬אין כלל צורך בחריג תום הלב‪ ,‬לעניין‬ ‫התרתן של הוצאות המימון‪.‬‬ ‫לבסוף קבע בית המשפט כי מקום בו קיבל הנישום פטור ממס על ריבית והוצאות הצמדה ששולמו לו על תשלום מס‬ ‫ביתר לפי הוראת סעיף ‪ (24)9‬לפקודה‪ ,‬לא יותרו לו בניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על חוב מס ניכויים‪ ,‬וזאת‬ ‫בגובה ההוצאות שקיבל עליהן פטור לפי סעיף ‪.(24)9‬‬

‫ח‪.‬‬

‫התרת הוצאות מימון בגין הלוואות שייעודן חלוקת דיבידנד‪:‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע בפסק הדין בעניין פז‪-‬גז )ע"א ‪ ,(6557/01‬כי יש לאמץ בסוגיית ניכוי הוצאות המימון את‬ ‫מבחן "הקשר הישיר" בין נטילת ההלוואה לייצור ההכנסה ולא לאפשר ניכוי הוצאות על בסיס קשר עקיף בלבד‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬בפסק הדין נקבע כי פז‪-‬גז אינה רשאית לנכות את הוצאות המימון בגין הלוואה שנטלה לחלוקת דיבידנד‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪22‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬פסק ביהמ"ש בעניין פז‪-‬גז כי יתכנו חריגים בהם תתאפשר הכרה בקשר העקיף בין ההלוואה לבין‬ ‫ייצור ההכנסה‪ .‬כך לדוגמא‪ ,‬במקרה בו קיימת שקילות כלכלית בין מימון התשלום על ידי הון עצמי או על ידי הון זר‬ ‫אך עלות הבחירה בהון עצמי גבוהה יותר‪ ,‬יהיה מקום להכיר בקשר העקיף ולהתיר את הוצאות המימון בניכוי‪.‬‬ ‫בעניין פי גלילות )ע"א ‪ 8301/04‬וע"א ‪ (10391/04‬הגיע בית המשפט העליון למסקנה כי יש להחיל את החריג‬ ‫הנ"ל ולהתיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה פי גלילות לצורך חלוקת דיבידנד‪.‬‬ ‫בית המשפט ביסס את קביעתו על שניים‪) :‬א( מבחינת דיני החברות‪ ,‬רשאית הייתה פי גלילות לחלק דיבידנד‬ ‫באותה עת‪) .‬ב( מדוחותיה הכספיים עולה כי התקיימה שקילות כלכלית ברורה בין המהלך בו נקטה פי גלילות לבין‬ ‫מהלך של חלוקת דיבידנד מתוך העודפים ואז נטילת הלוואה לצורך מימון הנכסים שהוצאות המימון בגינן מותרות‬ ‫בניכוי‪ ,‬אלא שעלותה הכלכלית של פעולה אחרונה זו הייתה גבוהה יותר‪.‬‬ ‫כלומר‪ ,‬לפי המגמה העולה מפסקי הדין‪ ,‬מקום בו מצליחה החברה להוכיח כי יש בידיה מספיק עודפים הניתנים‬ ‫לחלוקה‪ ,‬רשאית היא להשתמש בעודפים אלה לכל מטרה שהיא‪ ,‬לרבות לחלוקת דיבידנד‪ ,‬ללא שלילת ניכוין של‬ ‫הוצאות המימון‪.‬‬ ‫ט‪.‬‬

‫הוצאות שוחד‪:‬‬ ‫בסעיף ‪ (16)32‬לפקודה נקבע כי בבירור ההכנסה החייבת של אדם‪ ,‬לא יותרו בניכוי תשלומים‪ ,‬בין שניתנו בכסף‬ ‫ובין בשווה כסף‪ ,‬שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין‪.‬‬ ‫בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון הפקודה נאמר‪ ,‬כי אין להתיר בניכוי את התשלומים הנופלים לגדר סעיף‬ ‫‪ ,(16)32‬וזאת אף אם אותו אדם לא הואשם או הורשע בבית משפט בשל העבירה כאמור‪ ,‬וכי הוראה זו כוללת כל‬ ‫סוג של תשלום שנתינתו מהווה עבירה על פי דין ולא רק תשלום שוחד‪.‬‬ ‫ראוי לציין‪ ,‬כי לעניין איסור תשלומי שוחד בחו"ל‪ ,‬קובע סעיף ‪291‬א כי הנותן שוחד לעובד ציבור זר בעד פעולה‬ ‫הקשורה בתפקידו‪ ,‬כדי להשיג‪ ,‬להבטיח או לקדם פעילות עסקית או יתרון אחר בנוגע לפעילות עסקית‪ ,‬דינו כדין‬ ‫נותן שוחד לפי סעיף ‪ 291‬לחוק‪ .‬כלומר‪ ,‬לפי החוק‪ ,‬גם תשלום שוחד בחו"ל לא יוכר כהוצאה‪.‬‬

‫י‪.‬‬

‫ניכוי הוצאות בהיעדר אסמכתאות‪:‬‬ ‫חוזר מס הכנסה ‪ 2/2012‬קובע את אופן ההוכחה לקיומה של הוצאה הנדרשת בדוחותיו הכספיים של נישום‪,‬‬ ‫במקרה בו ההוצאה אינה מלווה באסמכתא תקינה ומספקת המעידה על מהותה וסכומה‪ .‬החוזר מפרט את המצבים‬ ‫בהם תיבחן ההוצאה בהתאם להוראות שנקבעו בו כלהלן‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הנישום לא שמר את התיעוד הנדרש בשל הוצאה שיצאה במהלך התקופה בה נדרש לשמירת מסמכים על פי‬ ‫הוראות ניהול ספרים‪ ,‬ואין בידיו חשבונית או העתק נאמן למקור שלה‪ ,‬לשם הוכחת ההוצאה;‬

‫‪(2‬‬

‫הנישום דורש הוצאות פחת כשאין בידיו חשבונית המעידה על רכישת הנכס בגינו נדרש פחת;‬

‫‪(3‬‬

‫הנישום דורש התרת הוצאות הוניות ו‪/‬או עלויות בגין מחיר מקורי של רכוש קבוע כשאין בידיו חשבונית‬ ‫המעידה על רכישת הנכס;‬

‫‪(4‬‬

‫חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין‪.‬‬

‫במסגרת החוזר נקבעו אמות מידה לקביעת שומה לנישום כאשר אין בידו אסמכתא המאששת את קיומה של‬ ‫הוצאה וסכומה‪ ,‬במקרים המפורטים לעיל‪ ,‬על בסיס האסמכתאות והראיות שימציא הנישום‪ .‬זאת‪ ,‬תוך שמירת זכות‬ ‫פקיד השומה להפעלת שיקול דעת בדבר קבלת הראיות או דחייתן על סמך מהימנותן‪.‬‬ ‫נקבע כי על מנת לקבוע את ההוצאות האמיתיות שיצאו בייצור ההכנסה ושיש לנכותן‪ ,‬על פקיד השומה לקבוע את‬ ‫מהותן ומטרתן של ההוצאות ולאמוד אותן על סמך ניסיונו והבנתו‪ ,‬תוך שימוש באמצעים הקיימים לקביעת אומדנים‪,‬‬ ‫ותוך בחינת הנקודות הבאות‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫בדיקה כי ההוצאה יצאה בפועל‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫בדיקת גובה התשלום שבוצע בפועל עם אמצעי זיהוי של הצד המקבל )העברה בנקאית‪ ,‬צ'ק וכד'( תוך בדיקה‬ ‫שצד זה הכיר בהכנסה‪ .‬במקרה של תשלום ללא אסמכתא לתשלום בפועל‪ ,‬על הנישום יוטל נטל הוכחה כבד‬ ‫יותר לקיומה של ההוצאה וסבירותה‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫בחינת הסכמים וחוזים חתומים על‪-‬ידי הצדדים אשר קובעים מהותה וסכומה של הוצאה‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫בחינת הערכות שווי או מסמכים המעידים על שווי הנכס אשר נעשו למטרות שונות )הערכת שמאי וכד'(‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪23‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫‪(5‬‬

‫טופסי פחת י"א מתוך דוחות כספיים מבוקרים משנים קודמות כפי שהוגשו לרשות המיסים‪.‬‬

‫‪(6‬‬

‫רישומים קיימים של רשויות מנהלתיות בישראל או בחו"ל המעידות על מחיר הרכישה )היטל השבחה‪ ,‬וכד'(‪.‬‬

‫‪(7‬‬

‫במקרה של קבלת שירותים מקבלני משנה ‪ -‬הצהרות הקבלנים על עלות העבודה המגובות בדיווח על‬ ‫הכנסותיו בדוחותיו ובאישור ניכוי מס במקור‪ ,‬ובחינת תלושי שכר של עובדי הקבלן המעידים על עלות‬ ‫העבודה‪.‬‬

‫‪(8‬‬

‫בחינת חשבוניות של נושא משרה לשם בדיקה שסכומים שהוצאו מהעסק‪ ,‬לא חזרו אל נושא המשרה‬ ‫בעקיפין‪.‬‬

‫‪(9‬‬

‫התרת הוצאות בגין רכישת נכסים‪ ,‬מוצרים או עבודות‪ ,‬שנרכשו או בוצעו בפועל‪ ,‬שאין לגביהם אסמכתאות‬ ‫תקפות‪ ,‬ילוו בבדיקת סקרי שוק‪ ,‬וזאת לצורך בחינת סבירות ההוצאות‪.‬‬

‫כשהנישום אינו עומד בנטל ההוכחה‪ ,‬פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס תסקירים כלכליים‪ ,‬השערות‬ ‫ואומדנים מקובלים בענף של הנישום‪ ,‬ובאמצעות כלכלני רשות המיסים ותדריכיה‪.‬‬ ‫עוד נקבע‪ ,‬כי כאשר הוצאה לא דווחה על ידי הצדדים‪ ,‬היא תותר בניכוי )בהנחה שפקיד השומה החליט על כך(‪ ,‬רק‬ ‫אם הנישום ניכה ממנה מס במקור‪ .‬במקביל‪ ,‬פקיד השומה יוודא זקיפת הכנסה אצל מקבל ההכנסה‪.‬‬

‫‪ .12‬התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכב‬ ‫ניכוי הוצאות רכב‪:‬‬ ‫הגדרת "רכב" בתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות רכב(‪ ,‬התשנ"ה‪ 1995-‬כוללת‪ :‬אופנוע שסיווגו ‪ ,L3‬רכב שסיווגו ‪ M1‬ורכב‬ ‫שסיווגו ‪ ,N1‬כמשמעותם בתקנות התעבורה‪ ,‬התשכ"א‪ ,1961-‬למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה‪ ,‬ולמעט‬ ‫רכב תפעולי‪ ,‬בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו‪ ,‬ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ‪ 3,500-‬ק"ג‪.‬‬ ‫"רכב תפעולי" הינו אחד מאלה‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הרכב הוא רכב ביטחון‪ ,‬כהגדרתו בתקנות התעבורה‪ ,‬התשכ"א‪ ,1961-‬המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית‬ ‫בלבד;‬

‫‪(2‬‬

‫הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד‪ ,‬הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק‪,‬‬ ‫לפי העניין‪ ,‬מקום העיסוק של המעביד‪ ,‬של בעל משלח היד או של בעל העסק‪ ,‬לפי העניין ‪ -‬אינו בבית מגוריו ובתום‬ ‫שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק‪.‬‬

‫בהתאם לתקנות ניכוי הוצאות רכב לאחר תיקונן‪ ,‬קיימים ארבעה מסלולים לניכוי הוצאות החזקת רכב‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הוצאות החזקת רכבים תפעוליים תותרנה במלואן‪ ,‬זאת בהתאם להוראות סעיף ‪ 17‬לפקודה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו‪ ,‬תותרנה בניכוי במלואן‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫באשר לרכב לעובדים שאינו רכב עבודה ואינו רכב תפעולי‪ ,‬תותרנה ההוצאות לפי הגבוה מבין שני אלה‪:‬‬ ‫א( סך הוצאות הרכב‪ ,‬בניכוי סכום הנקוב כשווי השימוש הפרטי ברכב לפי תקנות שווי רכב‪.‬‬ ‫ב( ‪ 45%‬מהוצאות החזקת הרכב )לגבי אופנוע שסיווגו ‪ 25% - L3‬מהוצאות החזקתו; אוטובוסים ציבוריים ומוניות‬ ‫‪ ;90% -‬רכבי סיור ורכבים מדבריים ‪ ;80% -‬רכבים להוראת נהיגה ‪.(68%-77.5% -‬‬

‫‪(4‬‬

‫ברכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד‪ ,‬יותרו בניכוי כל הוצאות החזקת הרכב לגבי כלי הרכב‬ ‫שמספרם עולה על מספר עובדי החברה‪.‬‬

‫הוצאות חניה‪:‬‬ ‫הוצאות חניה שאינן במקום עיסוקו של הנישום‪ ,‬יבוצע לגביהן "תאום הוצאות רכב" כאמור‪ ,‬וזאת בהתאם להוראות‬ ‫התקנות הנ"ל‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬עמדת רשות המיסים הינה לא לראות במקום חניה אשר מעניק מעביד לעובדו כטובת הנאה המחייבת זקיפת שווי‬ ‫לעובד‪ ,‬זאת בתנאי שהחניה הינה שטח שבבעלותו של המעביד או שהוא שוכר שטחים לצורכי חניה בעבור תשלום‬ ‫גלובלי‪ ,‬קבוע מראש‪ ,‬שאינו מושפע ממשך השימוש בחניה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪24‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫בשנת ‪ 2013‬ניתן פסק דין אליל ‪) 2000‬בבית המשפט המחוזי( הקובע כי הוצאות שהוצאו על ידי העובד לצורך עסקו של‬ ‫המעסיק‪ ,‬ובכלל זאת‪ ,‬הוצאות שימוש ברכב פרטי של עובד לצורכי מעבידו‪ ,‬אינן הוצאה ביצור הכנסותיו של העובד אלא‬ ‫הוצאה ביצור הכנסתו של המעסיק‪ .‬מומלץ לבחון בקפידה יישומה של פסיקה זו‪.‬‬ ‫רישום מספר הק"מ‪:‬‬ ‫לצורך התרת ניכוי ההוצאות בגין כלי‪-‬רכב פרטיים ומסחריים‪ ,‬יש לרשום את מספר הקילומטרים במד‪-‬האוץ בתום יום‬ ‫העסקים האחרון של שנת המס‪ .‬יש לשמור נתונים אלה על מנת שיהוו בסיס לרישום מספר הקילומטרים בתחילת שנת‬ ‫המס הבאה‪.‬‬ ‫נציין כי הוראה זאת הינה בנוסף להוראה המחייבת להתקין בכלי הרכב מכשיר מתאים למדידת מספר הק"מ ותצרוכת‬ ‫הדלק‪.‬‬ ‫רישום כלי‪-‬רכב בנאמנות‪:‬‬ ‫מזה שנים רבות קיים נוהג לפיו נרשם כלי רכב שבבעלות תאגיד )נרכש מכספי התאגיד ורשום בספריו( על שמו של הנהג‬ ‫המשתמש ברכב‪ ,‬וזאת בנאמנות עבור התאגיד‪ .‬בהנחיה שפרסמה רשות המיסים בשנת ‪ ,1993‬נקבע כי יש לראות‬ ‫בתאגיד כבעליו של כלי הרכב‪ ,‬בתנאי שהוגשה הצהרה לפקיד השומה בתוך ‪ 30‬יום מעת רכישת הרכב ולפיה הרכב הינו‬ ‫בבעלות התאגיד ובשימושו‪.‬‬ ‫היועץ המשפטי של רשות המיסים פרסם הנחיה לפיה רשות המיסים לא תכיר ברכב בבעלות תאגיד במידה והרכב לא‬ ‫נרשם על שם התאגיד במשרד הרישוי‪ .‬בהתאם להנחיה זו‪ ,‬יחול השינוי בעמדה רק לגבי רכבים שנרכשו על ידי תאגידים‬ ‫החל מיום ‪.1.9.2007‬‬ ‫לדעתנו הנחיה זו אינה נקיה מספקות‪ .‬בהתאם לפסיקותיו של בית המשפט העליון‪ ,‬קיום הרמוניה חקיקתית בין הדין‬ ‫הכללי לבין דיני המס מהווה עקרון יסודי בפרשנותם של דיני המס וכל עוד תכלית דיני המס אינה מחייבת אחרת‪ ,‬הרי מן‬ ‫הדין שדיני המס יפורשו בהתאם לדין הכללי‪ .‬מכאן עולה‪ ,‬כי ככל שהדין הכללי אינו מונע רישום רכב על שם הנהג‬ ‫בנאמנות עבור התאגיד‪ ,‬קשה יהיה ליצור מניעה כאמור באמצעות הנחיה מנהלית של רשות המיסים‪.‬‬ ‫עוד נציין כי גם לשכת רואי החשבון סבורה כי הנחיה זו הינה שגויה‪ .‬לנייר העמדה שפרסמה הלשכה ביום ‪28.4.2008‬‬ ‫צורפה חוות דעת משפטית מקיפה התומכת בעמדתה‪.‬‬ ‫שיעורי הפחת על רכבים‪:‬‬ ‫ביום ‪ 24.5.2010‬פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה )פחת()תיקון(‪ ,‬התש"ע‪) 2010-‬להלן ‪ -‬התיקון(‪ .‬במסגרת התיקון‬ ‫הוגדלו שיעורי הפחת על רכבים כדלקמן‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫מוניות )רכב מסוג ‪ ;(M‬רכב היברידי מסוג ‪ N2‬או ‪ ;N3‬וכן רכב להוראת נהיגה )מסוג ‪ L ,O ,N ,M‬או ‪.25% - (T‬‬

‫‪(2‬‬

‫אוטובוס ציבורי‪ ,‬רכב סיור או רכב מדברי )מסוג ‪ ;(M‬רכב להשכרה מסוג ‪ M1‬או ‪) N1‬לרכב שהחל לשמש לפני‬ ‫‪ ;(1.8.2013‬וכן רכבים אחרים שסיווגם ‪ N3 ,N2 ,M3 ,M2‬או ‪;20% -T‬‬

‫‪(3‬‬

‫רכבים אחרים שסיווגם ‪ L ,N1 ,M1‬או ‪;15% - O‬‬

‫תיקון שיעורי הפחת יחול מתחילת שנת המס ‪ 2009‬בגין רכבים שנרשמו לראשונה החל מיום ‪.1.7.2009‬‬ ‫ביום ‪ 29.7.2013‬פורסם תיקון לתוספת ב' לתקנות מס הכנסה )פחת( ‪ 1941 -‬המפחית את שיעור הפחת ל‪ 16%-‬עבור‬ ‫רכב מסוג ‪ M1‬או ‪ N1‬שצוין ברישיון הרכב שלו כרכב השכרה‪/‬החברה שהחל לשמש לראשונה החל מיום ‪.1.8.2013‬‬ ‫היבטי מע"מ‪:‬‬ ‫ככלל‪ ,‬מס תשומות על רכישה או על השכרת רכב פרטי אינו מותר בניכוי אלא בידי מי שנכנס לאחת מהקטגוריות‬ ‫המוגדרות באופן ספציפי בחוק מע"מ‪ ,‬כגון מי שעיסוקו מכירת רכב‪.‬‬ ‫לעניין זה‪ ,‬רכב פרטי מוגדר ככולל רכב מסחרי שמשקלו הכולל אינו עולה על ‪ 3,500‬ק"ג‪.‬‬ ‫לגבי הוצאות תחזוקה‪ ,‬ניתן לקזז שני שליש או רבע ממס התשומות בהתאם ליחס השימוש‪ .‬ככל שעיקר השימוש הינו‬ ‫לצורכי עסק‪ ,‬ככלל ניתן לנכות שני שליש מגובה מס התשומות‪ .‬ככל שעיקר השימוש הינו לצרכים פרטיים )כגון נסיעה‬ ‫מהבית למקום העבודה( אזי ככלל ניתן לנכות רבע ממס התשומות‪ .‬יצוין כי‪ ,‬בחשבונית ליסינג‪ ,‬על פי הוראת פרשנות‬ ‫‪ 1/2002‬מרכיב התחזוקה לא יעלה על ‪ 15%‬מסך החיוב בגין העסקה‪.‬‬ ‫יצוין כי ניתן לבחון אפשרות לניכוי מס תשומות בהתאם לשיעור שימוש מדויק‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪25‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .13‬עלויות הקשורות באתרי אינטרנט‬ ‫על פי הוראות חוזר מס הכנסה ‪ 15/2002‬יטופלו ההוצאות הקשורות באתרי אינטרנט כלהלן‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫עלויות הקשורות בשמות המתחם ‪ -‬הוצאות הוניות שאינן ברות הפחתה‪ ,‬היות ואורך החיים של נכסים מסוג זה אינו‬ ‫מוגבל בזמן‪.‬‬ ‫במידה ושם המתחם התקבל בשכירות למספר שנים תותר הוצאה לאורך תקופת השכירות‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫עלויות ראשוניות להקמת אתר אינטרנט ‪ -‬הוצאות הוניות‪ ,‬נכסים אלה הינם ברי פחת בשיעורים של ‪ 25%‬או ‪,33%‬‬ ‫בהתאם לסוג המחשב‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫עלויות פרסום אתרי אינטרנט ‪ -‬דומה להוצאות פרסום אחרות‪ ,‬כלומר ההוצאות תותרנה בניכוי במהלך התקופה‬ ‫שבה הוצאו‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫תפעול שוטף של אתרי אינטרנט ‪ -‬ההוצאות תותרנה בניכוי במהלך התקופה לה הן מתייחסות‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫עלויות שינוי אתר אינטרנט ‪ -‬יש לאתר רכיבים המקנים יתרון מתמיד לבעל האתר‪ ,‬ולהוונם לנכסים כתוכנה חדשה‪,‬‬ ‫עלות שאר הרכיבים תותר בניכוי במהלך התקופה אליה היא מתייחסת‪.‬‬

‫‪ .14‬פחת ‪ -‬הדגשים‬ ‫א‪.‬‬

‫פחת וניכוי בשל פחת לפי חוק התיאומים‪:‬‬ ‫למרות שתחולת חוק התיאומים הסתיימה ביום ‪ ,31.12.2007‬ההוראות הבאות ימשיכו לחול כדלקמן‪:‬‬

‫ב‪.‬‬

‫‪(1‬‬

‫ניכוי נוסף בשל פחת בשל נכסים קבועים ימשיך לחול בנוגע לנכסים שנרכשו עד סוף שנת ‪ 2007‬ולגבי עליית‬ ‫המדד עד סוף ‪ 2007‬בלבד‪ .‬זאת‪ ,‬לגבי נכס שנחשב כנכס קבוע בידי הנישום לפחות באחת משנות המס‬ ‫‪ 2002‬ועד ‪.2007‬‬

‫‪(2‬‬

‫תקנות מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה( )שיעורי פחת(‪ ,‬התשמ"ו‪ 1986-‬ימשיכו לחול‪ .‬ככלל‪ ,‬תקנות אלו‬ ‫קובעות שיעורי פחת מיוחדים לגבי ציוד המשמש בתי מלון‪ ,‬חברות תעשייתיות ופחת לפי משמרות‪.‬‬

‫ניכוי נוסף בשל פחת לבעלי נכסים ביישובים מסוימים‪:‬‬ ‫תקנות מס הכנסה )הנחות ממס על הכנסות של תושבי אילת וישובי הערבה(‪ ,‬התשל"ו‪) 1975-‬להלן ‪ -‬תקנות‬ ‫אילת(‪ ,‬קובעות הוראה בדבר ניכוי נוסף בשל שימוש בנכסים באזור אילת ויישובי הערבה‪.‬‬ ‫תקנות אילת הותקנו מכוח סעיף ‪ 11‬לפקודה‪ ,‬כנוסחו טרם תיקון ‪ 134‬לפקודת מס הכנסה‪ .‬במסגרת תיקון ‪134‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬שנכנס לתוקף ביום ‪ ,1.7.2003‬תוקן סעיף ‪ 11‬לפקודה‪ .‬יוצא לכאורה‪ ,‬כי תוקפן של התקנות פג ביום‬ ‫‪ 1.7.2003‬והחל באותו מועד אין זכאות לניכוי נוסף בשל נכסים שנרכשו‪.‬‬ ‫במסגרת חוזר שהופץ ביום ‪ 8.12.2008‬על ידי היועץ המשפטי לרשות המיסים נדון תוקפן של תקנות אילת באשר‬ ‫לנכסים שנרכשו לפני ‪ .1.7.2003‬בהתאם לחוזר‪ ,‬יש לאמץ פרשנות מקלה לפיה נכסים שנרכשו לפני ‪1.7.2003‬‬ ‫יהיו זכאים לניכוי נוסף גם לאחר תיקון ‪ 134‬לפקודה )קרי גם לאחר ‪.(1.7.2003‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬מאפשר החוזר לנישומים שלא המשיכו לתבוע ניכוי כאמור בשל נכסים שנרכשו עד ליום ‪30.6.2003‬‬ ‫לפנות בבקשה לתיקון שומות המס לשנים הפתוחות‪.‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי קיימת פרשנות נוספת‪ ,‬אשר לא הוזכרה בחוזר‪ ,‬לפיה ניתן לדרוש את הניכוי הנוסף בגין נכסים שנרכשו עד‬ ‫ליום ‪ .31.12.2003‬יובהר‪ ,‬כי יישום פרשנות זו‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬מחייב בדיקה פרטנית‪.‬‬ ‫בחוזר נוסף שהוציא היועץ המשפטי לרשות המיסים ביום ‪ 28.4.2010‬נקבע כי ניתן ליישם את ההנחיה מיום‬ ‫‪ 8.12.2008‬גם על הניכוי לבעלי נכסים על פי תקנות מס הכנסה )הנחות ממס ביישובים מסויימים ובהיאחזויות‬ ‫נח"ל(‪ ,‬תשל"ח‪ 1978-‬ותקנות מס הכנסה )הנחות ממס על הכנסות בשטחי התיישבות חדשה ובשטחי פיתוח(‪,‬‬ ‫תשל"ו‪ .1975-‬כלומר‪ ,‬יותר ניכוי נוסף לבעלי נכסים באזורים המפורטים בתקנות נח"ל ותקנות שטחי פיתוח‪ ,‬לגבי‬ ‫נכסים שנרכשו לפני יום ‪.1.7.2003‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪26‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫פחת למתקנים לייצור חשמל וחימום מים‪:‬‬ ‫תקנות מס הכנסה )פחת( )תיקון(‪ ,‬התש"ע‪ 2010-‬קובעות פחת שנתי בשיעור של ‪ 25%‬למתקנים לייצור חשמל‬ ‫באמצעות אנרגיית השמש‪ ,‬העושים שימוש בטכנולוגיה פוטו‪-‬וולטאית ובטכנולוגיה סולאר‪-‬תרמית ולמתקני חימום‬ ‫מים באמצעות אנרגיית השמש )דודי שמש(‪.‬‬ ‫שיעורי הפחת האמורים יחולו לגבי מתקנים לייצור חשמל שיום הפעלתם חל מיום ‪ 1.1.2009‬ועד לתום שנת המס‬ ‫‪ ,2013‬ולגבי מתקני חימום מים באמצעות אנרגית השמש מיום ‪.1.1.2009‬‬

‫‪ .15‬תרומות‬ ‫זיכוי בגין תרומות‪ ,‬בשיעור מס חברות )‪ 26.5%‬בשנת ‪ 25% ,2014‬בשנת ‪ ,(2013‬ניתן רק לגבי תרומות למוסדות‬ ‫ציבוריים המאושרים על ידי שר האוצר‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2014‬יינתן זיכוי כאמור בגין כל התרומות שתרם הנישום בשנת המס וזאת במידה שהוא תרם סכום הגבוה מ‪190-‬‬ ‫ש"ח )‪ 180‬ש"ח בשנת ‪ .(2013‬תקרת הזיכוי שתינתן היא על תרומות בסך של ‪ 9,304,000‬ש"ח )‪ 9,130,000‬ש"ח בשנת‬ ‫‪ (2013‬או תרומות בשיעור של עד ל‪ 30%-‬מהכנסתו החייבת‪ ,‬כנמוך שבהם‪.‬‬ ‫בגין תרומות אשר בשנת המס סכומן עולה על התקרה שנקבעה‪ ,‬יינתן זיכוי במשך שלוש שנות המס הבאות‪ ,‬בזו אחר זו‪,‬‬ ‫ובלבד שלא יינתן בכל אחת משלוש שנות המס כאמור זיכוי בסכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי‪.‬‬ ‫יש להקפיד ולשמור על קבלות מקוריות לצורך קבלת הזיכוי ולוודא כי מצוין עליהן בפירוש כי הסכום ניתן כתרומה וכי‬ ‫למוסד אישור מס הכנסה לעניין תרומות לפי סעיף ‪ 46‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ .16‬מתנות‬ ‫הסכום המותר בניכוי כהוצאה בגין מתנות הינו ‪ 210‬ש"ח לשנה לאדם )‪ - $15‬במתנה מחוץ לישראל(‪ .‬על מנת להתיר‬ ‫ניכוי הוצאה זו לצרכי מס הכנסה‪ ,‬יש לרשום את זהות מקבל המתנה‪ ,‬קשריו עם נותן המתנה וסיבת מתן המתנה‪.‬‬ ‫מתנות לעובד תחשבנה כחלק מהוצאות השכר וינוכה מהן מס במקור‪ .‬עם זאת‪ ,‬מתנות לעובד מסויים שניתנו על ידי‬ ‫המעביד לרגל אירועים אישיים )להבדיל מחגים( תותרנה בניכוי עד סכום של ‪ 210‬ש"ח )נכון לשנת ‪ ,(2014‬ואילו הסכום‬ ‫העודף )מעבר לתקרה של ‪ 210‬ש"ח(‪ ,‬יהיה בגדר הוצאה עודפת )ככלל‪ ,‬אין לזקוף שווי לעובד בגין מתנה שניתנה לרגל‬ ‫אירוע אישי(‪.‬‬ ‫בהתאם לתקנה ‪15‬א לתקנות מע"מ‪ ,‬מס תשומות בגין טובות הנאה לעובדים אינו מותר בניכוי אלא אם דווח לעניין מע"מ‬ ‫על מס העסקאות בגין ההטבות )בהתאם לשווי שוק(‪.‬‬

‫‪ .17‬טלפון נייד‬ ‫יש לזקוף שווי שימוש בגין טלפון נייד שהועמד לרשות עובד‪ ,‬בגובה ‪ 50%‬מסכום ההוצאה ועד לתקרה של ‪ 105‬ש"ח‬ ‫לחודש‪ .‬אין לזקוף שווי שימוש בשכרו של עובד שקיבל טלפון נייד‪ ,‬ממנו ניתן להתקשר רק למקום העבודה‪.‬‬ ‫במקרים בהם מנכים ממשכורתו של העובד סכום בגין השתתפות באחזקת הטלפון הנייד‪ ,‬יש לנכות את סכום‬ ‫ההשתתפות מסכום השווי בו יחוייב העובד‪.‬‬ ‫הוצאות החברה בגין טלפון נייד שהועמד לרשות עובד ואשר בגינן נזקף שווי לעובד‪ ,‬יותרו בניכוי במלואן‪.‬‬ ‫הסכום שיותר בניכוי כהוצאות אחזקה בגין טלפון נייד שלא הועמד לרשות עובד ‪ -‬יהיה סכום ההוצאות העולה על ‪1,260‬‬ ‫ש"ח לשנה או מחצית מסך ההוצאות לפי הגבוה‪.‬‬ ‫התקנות הנ"ל לא יחולו על טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה בעסק‪.‬‬ ‫יצוין כי בהוראת הפרשנות ‪ 1/98‬נקבע כי עוסק רשאי לנכות שני שליש ממס התשומות הכלול בחשבוניות המס שהוצאו לו‬ ‫בגין רכישת טלפון נייד ובגין השימוש השוטף‪ .‬יחד עם זאת יצוין כי ניתן לבחון אפשרות לקיזוז מס תשומות בהתאם‬ ‫לשיעור שימוש מדויק‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪27‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .18‬הסעות לעובדים‬ ‫סעיף ‪ (20)9‬לפקודה פוטר ממס‪ ,‬בתנאים מסוימים‪ ,‬את שוויה של הסעה מאורגנת מבית העובד למקום העבודה ובחזרה‪,‬‬ ‫בהסעה מרוכזת המאורגנת וממומנת על ידי המעביד‪.‬‬ ‫להלן הכללים למתן פטור כפי שפורסמו על ידי רשות המיסים‪:‬‬ ‫א‪ .‬ההסעה מאורגנת וממומנת על ידי המעביד‪.‬‬ ‫ב‪ .‬ההסעה הכרחית בשל מיקום מקום העבודה ושעות העבודה‪.‬‬ ‫ההסעה תחשב כהכרחית אם היא נעשית בשל אחת מן הסיבות הבאות‪:‬‬

‫ג‪.‬‬

‫‪(1‬‬

‫אין שירות תחבורה ציבורית סדיר ותדיר למקום העבודה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫זמני התחלת העבודה ו‪/‬או סיומה הם בשעות בהן אין תחבורה ציבורית סדירה ותדירה‪.‬‬

‫המעביד משלם במישרין בגין ההסעה‪ ,‬ההסעה אינה מתבצעת באמצעות תחבורה ציבורית סדירה )אוטובוסים‪ ,‬רכבת‪,‬‬ ‫מונית(‪ ,‬או ברכב צמוד שהועמד לרשות העובדים ואין מדובר בהחזר הוצאות נסיעה בתחבורה ציבורית או ברכב‬ ‫פרטי‪.‬‬

‫ד‪ .‬המעביד הודיע לפקיד השומה כי הוא פוטר ממס את השווי של ההסעה המאורגנת לעובדיו וכלל בהודעה את הפרטים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫מיקום מקום העבודה;‬ ‫•‬ ‫אמצעי התחבורה;‬ ‫•‬ ‫קווי התחבורה הציבורית למקום העבודה והשעות בהן היא פועלת;‬ ‫•‬ ‫מסלולי ההסעה;‬ ‫•‬ ‫השעות בהן תופעל ההסעה‪.‬‬ ‫•‬ ‫על כל שינוי משמעותי בהיקף ההסעות תועבר הודעה לפקיד השומה‪.‬‬

‫‪ .19‬ניכוי הוצאות להתאמת נכס מושכר‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫בתקנות מס הכנסה )כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר(‪ ,‬התשנ"ח‪) 1998-‬להלן ‪ -‬התקנות( נקבע כי נישום‬ ‫ששכר או שהשכיר נכס יהא רשאי להפחית מהכנסתו החייבת את סכום ההוצאות שהוציא לשם התאמת המושכר בעשרה‬ ‫שיעורים שנתיים שווים )‪ 10%‬לשנה(‪.‬‬ ‫במקרים בהם תקופת השכירות קצרה מעשר שנים‪ ,‬יהיה השוכר רשאי להפחית את יתרת ההוצאות שהוצאו אשר ניכוין‬ ‫טרם נתבע‪ ,‬במהלך שנת השכירות האחרונה‪.‬‬ ‫בהתבסס על פסיקה ועל טעמים כלכליים‪ ,‬קיימת פרשנות‪ ,‬לפיה במקרים ייחודיים בהם תקופת השכירות קצרה מעשר‬ ‫שנים ובהם לא תהיה לשוכר שום הנאה מההתאמות במושכר בתום תמורת השכירות‪ ,‬יותרו בניכוי ההוצאות שהוציא‬ ‫השוכר לשם השיפורים במושכר וזאת לאורך תקופת השכירות של הנכס‪ ,‬וזאת אף אם הוא לא נכנס בגדרי כללי מס‬ ‫הכנסה )ראה להלן(‪.‬‬ ‫היחס בין התקנות לכללי מס הכנסה בעניין ניכוי דמי חכירה‪:‬‬ ‫עבור השוכר התקנות האמורות לא מהוות תחליף לכללי מס הכנסה )ניכוי דמי חכירה(‪ ,‬התשל"ח‪) 1977-‬להלן ‪ -‬כללי מס‬ ‫הכנסה(‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬לשוכר אשר יכול לבוא בגדרן של כללים אלה‪ ,‬ניתנת אפשרות לבחור בין יישומן של הוראות התקנות‬ ‫לבין יישומן של ההוראות שנקבעו בכללי מס הכנסה‪.‬‬ ‫שוכר שבידו האפשרות ליישומן של הוראות כללי מס הכנסה במקום יישומן של הוראות התקנות יוכל להפחית את‬ ‫השיפורים במושכר בשיעורים שווים לאורך תקופת השכירות אף אם השכירות קצרה מעשר שנים‪.‬‬ ‫ניכוי השיפורים במושכר בשכירות שנעשתה בין צדדים קשורים‪:‬‬ ‫בתקנות נקבע כי הזכאות להפחית את ההוצאות שהוצאו על ידי השוכר להתאמת המושכר לא תחול במקרים בהם‬ ‫שוררים יחסים מיוחדים בין השוכר למשכיר‪ ,‬כגון‪ :‬מצבים בהם השוכר והמשכיר הינם קרובי משפחה או שהינם בעלי‬ ‫שליטה אחד בשני‪.‬‬ ‫הוראה דומה נקבעה גם בכללי מס הכנסה אך בכללים אלו ההוראה תחול רק במקרים בהם החכירה נחשבת כמכירה‬ ‫לעניין חוק מיסוי מקרקעין )כלומר‪ ,‬חכירה לתקופה העולה על ‪ 25‬שנה(‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪28‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .20‬ניכוי דמי חכירה‬ ‫הוצאות‪:‬‬ ‫סעיף ‪ 17‬לפקודת מס הכנסה קובע כי הוצאה תותר בניכוי אם יצאה כולה בייצור הכנסה בשנת המס‪ .‬בין יתר ההוצאות‬ ‫שפורטו בסעיפי המשנה של סעיף ‪ 17‬נמנים בסעיף ‪ (2)17‬גם דמי שכירות‪ .‬בהתאם לפס"ד פי גלילות )ע"א ‪(8301/04‬‬ ‫נקבע‪ ,‬כי דמי חכירה שתקופתה המצטברת קצרה מ‪ 25-‬שנים יותרו בניכוי שוטף‪.‬‬ ‫לגבי חכירה שתקופתה עולה על ‪ 25‬שנים‪ ,‬תיערך הבחנה בין חכירה תפעולית המותרת בניכוי שוטף לחכירה מימונית‬ ‫אשר תותר בניכוי רק על בסיס הכללים שלהלן אם וככל שהחכירה מקיימת את התנאים‪.‬‬ ‫כללי ניכוי דמי חכירה‪:‬‬ ‫בכללי מס הכנסה )ניכוי דמי חכירה(‪ ,‬התשל"ח‪) 1977-‬להלן ‪ -‬כללי מס הכנסה( נקבע כי דמי חכירה ששילם חוכר‪ ,‬בין‬ ‫בסכום חד פעמי ובין בתשלומים‪ ,‬ינוכו מהכנסתו בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה‪ .‬לעניין זה נקבע כי‬ ‫"חוכר" הינו אדם שבחכירתו מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתו‪ ,‬שחכר אותם לתקופה של פחות מ‪ 49-‬שנים‪ .‬כמו כן‬ ‫נקבע‪ ,‬כי לעניין זה "דמי חכירה" הינם למעט דמי חכירה בשל חכירת קרקע לתקופה של יותר מ‪ 25-‬שנים שהחוכר משלם‬ ‫בסכום שנקבע מראש ושאינם מותרים בניכוי לפי סעיף ‪ 17‬לפקודה‪.‬‬ ‫ניכוי יתרת ההוצאות כאשר קוצרה תקופת השכירות‪:‬‬ ‫פסק הדין בעניין טלילות דן בנושא שיפורים במושכר כאשר קוצרה תקופת השכירות ונותרו הוצאות שטרם נוכו‪ .‬כאמור‬ ‫כללי מס הכנסה‪ ,‬קובעים את זכותו של החוכר לנכות שיפורים בנכס שהחכיר עד גמר תקופת החכירה‪ .‬כלומר‪ ,‬לחוכר‬ ‫זכות לתבוע את ניכוי ההשקעה כולה‪ ,‬כאשר השיעורים בכל שנה הם פונקציה של אורך התקופה בפועל‪ .‬במקרה הנדון‪,‬‬ ‫נקטעה תקופת החכירה לפני סיום התקופה שנקבעה בחוזה ונקבע שניתן לנכות בבת אחת את יתרת השינויים במושכר‬ ‫שטרם הופחתו‪.‬‬

‫‪ .21‬היוון הוצאות מימון לנכס בהקמה‬ ‫ככלל‪ ,‬יש להוון לעלות הנכס הוצאות מימון שהוצאו לצורך רכישת או הקמת נכס המשמש ביצור הכנסה טרם שהנכס החל‬ ‫ביצור הכנסה בפועל‪.‬‬

‫‪ .22‬הנחות‪ ,‬החזר סחורות וביטול עסקאות‬ ‫מומלץ למדווחים על בסיס מצטבר לבחון מתן הנחות במידה ויש לכך כדאיות עסקית‪ ,‬לפני תום שנת המס ‪ 2014‬ולא‬ ‫לדחות את ההנחה לשנת ‪ ,2015‬וזאת על מנת לשקף אותה כבר בשנת המס ‪.2014‬‬ ‫יצוין כי יש לבחון השלכות מע"מ‪.‬‬

‫‪ .23‬מלאי‬ ‫א‪.‬‬

‫ספירת מלאי‪:‬‬ ‫יש להיערך לביצוע ספירות מלאי ביום ‪ 31.12.2014‬או בתוך ‪ 10‬ימים לפניו או אחריו‪ .‬אם לא ניתן לספור את‬ ‫המלאי במועד זה‪ ,‬ניתן על פי תקנות מס‪-‬הכנסה לספור את המלאי במועד סמוך לו ככל האפשר‪ ,‬ובכל מקרה לא‬ ‫יאוחר מחודש לפני או חודש אחרי מועד זה‪ ,‬בתנאי שייערכו כל הסידורים לתיאום כמותי של תנועת המלאי בין מועד‬ ‫הספירה ובין יום ה‪ ,31.12.2014-‬ותוך מתן הודעה על כך מראש לפקיד השומה‪.‬‬ ‫במקרים מסוימים ניתן לבצע ספירה לפריטים שונים בתאריכים שונים במהלך כל שנת המס ‪ -‬כ"ספירות רוטיניות"‬ ‫ולא כספירה חד פעמית מרוכזת‪ .‬על המעוניין בהסדרת נוהל זה לפנות עד לתחילת השנה לפקיד השומה כדי לקבל‬ ‫את אישורו‪ .‬בכל מועד ספירת מלאי מומלץ לוודא כי קיימים שלושה עותקים ממוספרים וחתומים בדיו‪.‬‬ ‫לפרוט בדבר מפקד המלאי‪ ,‬ראה נספח מספר ‪" - 3‬מפקד מלאי"‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫מלאי איטי ומלאי מת‪:‬‬ ‫במידה וקיים מלאי איטי או מת‪ ,‬עשוי להיווצר קושי בהוכחת שוויו לתום השנה‪ .‬לפיכך‪ ,‬יש לשקול "מכירת חיסול"‬ ‫למלאי או עריכת מכרז וקבלת הצעות למכירתו‪ .‬מכירת מלאי איטי במחיר הפסד יאפשר קיזוז מוקדם של ההפסד‪.‬‬ ‫לגבי השמדת מלאי מת‪ ,‬מומלץ להודיע לפקיד השומה על המועד המדויק והמיקום של השמדת המלאי‪ ,‬וזאת על‬ ‫מנת לאפשר לו להיות נוכח בזמן ביצוע ההשמדה ולצמצם ויכוחים עתידיים אפשריים‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪29‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .24‬מיסוי בעלי שליטה‬ ‫א‪.‬‬

‫בעלי שליטה החייבים לחברה‪:‬‬ ‫כאמור לעיל‪ ,‬בעלי השליטה )יחידים( חייבים בריבית בשיעור שלא יפחת משיעור שנתי של ‪.4.31%‬‬ ‫בפס"ד פריצקר ובפס"ד פראירה נקבע כי על החברה לגבות מבעל השליטה מס עסקאות בגין הריבית והפרשי‬ ‫ההצמדה שנזקפו להלוואה‪.‬‬ ‫בפס"ד עמי חזן‪ ,‬קבע בית המשפט העליון כי במקרים שבהם בעל שליטה לוקח הלוואה מבנק על מנת להחזיר את‬ ‫חובו לחברה‪ ,‬והחברה ערבה להלוואה מהבנק‪ ,‬זו אינה עסקה מלאכותית לפי סעיף ‪ 86‬לפקודה‪ .‬החברה אומנם‬ ‫ערבה להלוואה ואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה‪ ,‬ויש בכך סיכון כלכלי‪ ,‬אולם‪ ,‬אין בכך כדי להפוך את החברה‬ ‫למקבלת ההלוואה ומי שתפרע אותה בסופו של דבר‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫קופות גמל לבעלי שליטה‪:‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 190‬לפקודה‪ ,‬והחל משנת ‪ ,2012‬בוטלה הגבלת התרת ניכוי ההוצאה בגין תשלומים שמשלמת‬ ‫חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם‪ ,‬למרכיב התגמולים לקצבה עבור חבר בעל שליטה העובד‬ ‫כשכיר בחברה‪ .‬משכך‪ ,‬בשנת ‪ 2012‬ואילך תשלומים אלה יותרו בניכוי עד לשיעור של ‪ 7.5%‬מ‪ 4-‬פעמים השכר‬ ‫הממוצע במשק )בדומה לתשלומים לעובד שכיר רגיל(‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬הגבלת הניכוי למרכיב הפיצויים נותרה בעינה גם לאחר תיקון ‪ ,190‬כך שבגין מרכיב הפיצויים יהיה ניתן‬ ‫לנכות כהוצאה עד סך של ‪ 12,360‬ש"ח )נכון לשנת ‪ ,2014‬ובשנת ‪ 12,120 - 2013‬ש"ח(‪.‬‬ ‫בנוסף לכך‪ ,‬במסגרת תיקון ‪ 190‬נקבע כי‪ ,‬החל משנת ‪ ,2012‬קצבה שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר‬ ‫מחמישה בני אדם למי שהיה עובד בחברה ובעל שליטה בה תוגבל ותותר בניכוי עד לגובה משכורתו הממוצעת בכל‬ ‫שנות עבודתו בחברה כשהיא מוכפלת ב‪ 1.5%-‬לכל שנת עבודה‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫קרנות השתלמות לבעלי שליטה‪:‬‬ ‫חברה אשר כאמור בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם‪ ,‬זכאית לנכות מהכנסתה החייבת סכומים אשר שולמו‬ ‫כחלק המעביד לקרן השתלמות עבור בעלי שליטה כדלהלן‪:‬‬ ‫החברה רשאית להפקיד בקרן ההשתלמות את חלק המעביד לגבי בעל השליטה כפי שנקבע בתקנות ניהול קופות‬ ‫גמל‪ ,‬ובהסכמים הקיבוציים לגבי עובד אחר שאינו בעל שליטה‪ ,‬דהיינו עד ‪.7.5%‬‬ ‫בשנת המס ‪ 2014‬יותרו בניכוי תשלומים ששילמה חברה לקרן השתלמות עד תקרה של ‪ 4.5%‬מהמשכורת‬ ‫הקובעת של בעל השליטה‪ ,‬דהיינו עד לסך של ‪ 8,484‬ש"ח‪.‬‬ ‫משכורת קובעת לצורך זה נקבעה כמשכורת יסוד ללא תוספת שעות נוספות‪ ,‬החזרי הוצאות וכד'‪ ,‬סכום המשכורת‬ ‫הקובעת לא יעלה על סך של ‪ 188,544‬ש"ח‪.‬‬ ‫נציין כי התרת ההוצאה נסמכת על הפקדות חודשיות רצופות‪ ,‬ומותנית בתשלום מקביל של בעל השליטה בשיעור‬ ‫של ‪ 1/3‬משיעור הפקדת המעביד )כלומר הפקדה על ידי העובד בשיעור של ‪ 1.5%‬מהשכר במידה והמעביד מפקיד‬ ‫‪ 4.5%‬בלבד(‪.‬‬ ‫הפרשות המעביד בגין קרן השתלמות לבעל שליטה בשיעורים שמעבר ל‪ 4.5%-‬ועד ל‪ 7.5%-‬מהמשכורת הקובעת‪,‬‬ ‫אינן מותרות כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת‪ .‬סכומים כאמור שיופרשו בפועל וילוו בתשלום מקביל של בעל‬ ‫השליטה‪ ,‬לא יותרו לחברה בניכוי כהוצאה‪ ,‬אך לא ייחשבו כהכנסת עבודה בידי בעל השליטה במועד הפקדתם‪ ,‬וכן‬ ‫יהיו פטורים במועד המשיכה‪ .‬הפרשי ההפקדות )קרי ההפרש שבין ‪ 4.5%‬ל‪ ,(7.5%-‬ימוסו כהוצאה שאינה מותרת‬ ‫בניכוי‪ ,‬בהתאם לשיעור המס החל על החברה‪.‬‬ ‫הפקדות לקרן השתלמות בשיעור העולה על ‪ 7.5%‬מהמשכורת הקובעת ייחשבו כמשכורת חייבת במס בידי העובד‪,‬‬ ‫בין אם הוא בעל שליטה ובין אם לאו‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪30‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .25‬חובת דיווח על כל מכירה הונית‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫קיימת חובה לדווח תוך ‪ 30‬יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית‪ ,‬בין אם נוצר רווח הון מהמכירה ובין אם נגרם ממנה‬ ‫הפסד‪ ,‬ולשלם לפקיד השומה מקדמה בסכום המס החל על הרווח‪ ,‬במידה והיה כזה‪ .‬במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח‬ ‫ההון או הפסד ההון‪ ,‬וכן חישוב המס החל במכירה‪.‬‬ ‫מכירת ניירות ערך סחירים‪:‬‬ ‫חברות אשר נוצרו להן רווחים ממכירת ניירות ערך )לרבות יחידות בקרנות נאמנות( שלא נוכה מהם מלוא המס במקור‪,‬‬ ‫חייבות בדיווח חצי שנתי ותשלום המס בגינם‪ ,‬ביום ‪ 31‬ביולי וביום ‪ 31‬בינואר של כל שנת מס בשל מכירת ניירות ערך‬ ‫בששת החודשים שקדמו לחודש בו חל מועד הדיווח‪ .‬מכאן שביום ‪ 31.1.2015‬יש לדווח על מכירות בתקופה ‪1.7.2014-‬‬ ‫‪ .31.12.2014‬הדיווח רלוונטי גם למכירות שבוצעו באמצעות ברוקרים ו‪/‬או בנקים זרים שאז‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לא נוכה מלוא‬ ‫המס במקור‪.‬‬ ‫נציין כי בהנחיה של רשות המיסים נקבע כי במסגרת ההודעה וחישוב הרווח והמקדמה ניתן לקזז רק הפסדי הון שטרם‬ ‫קוזזו מרווחים אחרים עד תום תקופת הדיווח אליה מתייחסת ההודעה‪ .‬עוד צוין באותה הנחיה‪ ,‬כי לא ניתן לקזז הפסדים‬ ‫מניירות ערך שנוצרו )באותה תקופה( בחשבון ניירות ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדים מרווחים לצרכי ניכוי‬ ‫מס במקור )למשל‪ :‬חשבון בנק בישראל(‪ ,‬אלא אם ניתן לכך אישור פקיד שומה‪ .‬אישור כאמור יותנה בדיווח על רווח‪/‬הפסד‬ ‫ותשלום מקדמה גם בחשבון ממנו נבעו ההפסדים שקוזזו‪ ,‬ללא קיזוז אותו הפסד שכבר קוזז במסגרת הדיווח הקודם‪.‬‬ ‫פירוק חברה‪:‬‬ ‫בעל מניות בחברה שהוחל בפירוקה יגיש לפקיד השומה‪ ,‬בתוך ‪ 30‬יום ממועד תחילת הפירוק‪ ,‬הודעה על תחילת הליכי‬ ‫הפירוק‪ .‬אולם‪ ,‬חישוב רווח ההון בפירוק ייעשה אך ורק לאחר חלוקת כל נכסי החברה‪ ,‬אלא אם זו לא הושלמה תוך‬ ‫שנתיים מיום תחילת הפירוק‪ .‬בגין כל נכס המועבר לבעל המניות יגיש בעל המניות דיווח לפקיד השומה תוך ‪ 30‬יום וישלם‬ ‫את המס כמתחייב‪.‬‬ ‫שחלופים‪:‬‬ ‫במכירת נכס בר פחת שנתהווה בגינו רווח הון ניתן להקטין את חבות רווח ההון והמקדמה הנובעת ממנו על ידי ביצוע‬ ‫שחלוף וקיזוז רווח ההון הנובע מהמכירה מעלות הנכס שנרכש לחילופו‪ ,‬בהתקיים התנאים המנויים בסעיף ‪ 97‬לפקודה‪.‬‬ ‫בהתאם לתיקון ‪ 197‬לפקודה‪ ,‬לא יתאפשר שחלוף לגבי המכירות להלן‪ :‬מכירת רכב נוסעים פרטי ששימש בידי המוכר‬ ‫להחכרה או להשכרה אחרת‪ ,‬מכירת זכות במקרקעין הנמצאת מחוץ לישראל וכן מכירה רעיונית בשל חלוקה של רווחי‬ ‫שערוך‪.‬‬ ‫במכירה של מכונות וציוד המשמשים בעסק או במשלח יד‪ ,‬ואשר נתהווה בגינם הפסד הון‪ ,‬ניתן בהתקיים תנאים מסוימים‪,‬‬ ‫לנכות כהוצאה שוטפת את הפסד ההון שנוצר במכירה‪ .‬כתנאי לאמור לעיל נקבע כי על הנישום לרכוש מכונות וציוד‬ ‫חדשים‪ .‬ההוצאה שתותר בניכוי תהיה לפי הסכום הנמוך מבין עלות המכונות והציוד החדשים לבין הפסד ההון שנוצר‬ ‫במכירת הציוד הישן‪.‬‬

‫‪ .26‬רווחי שערוך‬ ‫"רווחי שערוך" הינם עודפים שלא נתחייבו במס חברות‪ ,‬שיוגדרו כרווחי שיערוך בתקנות שיותקנו על ידי שר האוצר‪,‬‬ ‫באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬ואשר סכומם עולה על ‪ 1 -‬מיליון ש"ח‪ .‬לאור זאת‪ ,‬הטלת מס רווח הון או מס שבח על‬ ‫רווחי שיערוך תיכנס לתוקף רק לאחר התקנת תקנות כאמור ובהתאם להוראות שתיקבענה בתקנות‪ .‬מומלץ לעקוב אחרי‬ ‫ההתפתחויות‪.‬‬ ‫חברה‪ ,‬למעט חברה משפחתית וקרן להשקעות במקרקעין‪ ,‬המחלקת דיבידנד שמקורו ב"רווחי שערוך" מנכס פלוני‪,‬‬ ‫תחויב במס רווח הון או מס שבח‪ ,‬לפי העניין בשל מכירה רעיונית של הנכס המשוערך‪ .‬תמורת המכירה הרעיונית תיקבע‬ ‫בהתאם לסכום החלוקה המגולמת )החלוקה מגולמת במס החל בשל המכירה הרעיונית( בתוספת יתרת המחיר המקורי‬ ‫של הנכס הנמכר‪.‬‬ ‫למען הסדר הטוב‪ ,‬יצוין כי מכיוון שהגדרת החלוקה מרווחי שיערוך מתבססת על הדוחות הכספיים‪ ,‬נקבע מפורשות כי‬ ‫חברה רשאית לבחור את סדר החלוקה מתוך העודפים שלה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪31‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .27‬מיסוי הכנסות משוק ההון‬ ‫א‪.‬‬

‫שיעור המס על הכנסות מריבית‪:‬‬ ‫ריבית באשר היא‪ ,‬בין אם מושגת משוק ההון ובין אם לאו‪ ,‬חייבת במס חברות מלא )לגבי ריבית מאג"ח סחירות‬ ‫שהונפקו לפני יום ‪ 8.5.2000‬ראה להלן סעיף ג'(‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים‪:‬‬ ‫חברה תשלם מס על רווח ההון הריאלי ממימוש ניירות ערך סחירים בשיעור מס החברות החל‪ .‬במילים אחרות‪,‬‬ ‫חברה‪ ,‬בניגוד ליחיד‪ ,‬חייבת במס רווח הון מלא על הכנסה מכל ני"ע‪ ,‬בין אם ני"ע הינו צמוד ובין אם לאו‪ ,‬ומנגד‪,‬‬ ‫זכאית החברה להגנה אינפלציונית על העלות‪ ,‬כך שהמס משולם על רווח ההון הריאלי בלבד‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫אגרות חוב שהונפקו לפני יום ‪:8.5.2000‬‬ ‫על רווח הון ממכירת אגרות חוב צמודות מדד או מט"ח הנסחרות בבורסה בישראל‪ ,‬וכן על אג"ח מדינה שקליות‬ ‫)שחרים וגילונים( חל פטור ממס רווח הון‪ ,‬כאשר הן הונפקו לפני יום ‪.8.5.2000‬‬ ‫ריבית המתקבלת מאגרות חוב אלו תחויב במס בשיעור ‪.35%‬‬

‫‪ .28‬מיסוי רווחי הון‬ ‫על רווח ההון הריאלי בעת מכירת ניירות ערך לא סחירים ובעת מכירת נכסים לא סחירים אחרים חל שיעור מס חברות‪.‬‬ ‫על הסכום האינפלציוני החייב )שנצבר עד ‪ (12/93‬חל שיעור מס של ‪.10%‬‬ ‫לגבי נכס שנרכש עד שנת המס ‪ 1948‬לא יעלה המס על ‪ 12%‬מרווח ההון‪ ,‬ולגבי נכס שנרכש בשנת המס ‪ 1949‬עד‬ ‫‪ 1960‬לא יעלה המס על ‪ 12%‬מרווח ההון ועוד ‪ 1%‬לכל שנה משנת המס ‪ 1949‬ועד לשנת הרכישה‪ .‬החל בשנת המס‬ ‫‪ ,2005‬ייווסף לשיעורי מס אלה ‪ 1%‬לכל שנת מס או חלק ממנה‪ ,‬עד לתקרה של ‪) 26.5%‬נכון לשנת ‪.(2014‬‬

‫‪ .29‬שבח מקרקעין‬ ‫א‪.‬‬

‫שיעור מס שבח‪:‬‬ ‫על שבח ריאלי במכירת זכות במקרקעין בישראל וזכויות באיגוד מקרקעין בישראל על ידי חברה‪ ,‬חל שיעור מס‬ ‫חברות )‪ 26.5%‬בשנת ‪ .(2014‬על הסכום האינפלציוני החייב )שנצבר עד ‪ (12/93‬חל שיעור מס של ‪.10%‬‬ ‫יוזכר‪ ,‬כי במימוש עתידי של מקרקעין בישראל שנרכשו החל מיום ‪ 7.11.2001‬ועד ליום ‪ 31.12.2002‬תינתן למוכר‬ ‫הנחה בשיעור ‪ 20%‬מהמס החל במכירתם‪ .‬בגין מקרקעין כאמור שנרכשו בשנת המס ‪ 2003‬תינתן הנחה בשיעור‬ ‫של ‪ 10%‬מהמס החל‪ .‬ההנחות יינתנו בתנאים ובסייגים הקבועים בחוק‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי שיעורי המס ההיסטוריים אשר חלו על נכסים שנרכשו עד שנת המס ‪ ,24% - 12%) 1960‬בהתאם לשנת‬ ‫הרכישה( הועלו באופן הדרגתי‪ ,‬כך שהם עשויים להגיע לשיעור מס חברות )‪ 26.5%‬בשנת ‪.(2014‬‬

‫ב‪.‬‬

‫תשלום מקדמה ברכישת זכות במקרקעין‪:‬‬ ‫בהתאם להוראת השעה שנקבעה במסגרת תיקון מס' ‪ 70‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬נקבע כי על רוכש זכות במקרקעין‪,‬‬ ‫שתמורתה בכסף בלבד ושאינה דירת מגורים מזכה שהתבקש בגינה פטור‪ ,‬חלה חובה להעביר למנהל מיסוי‬ ‫מקרקעין חלק מהתמורה המשתלמת במכירה‪ ,‬כמקדמה על חשבון מס השבח בו חייב המוכר בגין המכירה‪ .‬עוד‬ ‫נקבע‪ ,‬כי יראו את תשלום המקדמה כאילו שולם המס שחייב בו המוכר לעניין סעיף ‪ 16‬לחוק‪ ,‬ובהתאם יינתנו‬ ‫אישורי המיסים הנדרשים לרישום העסקה בפנקסי רשם המקרקעין‪.‬‬ ‫במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה הוא לפני ‪ 7.11.2001‬יעמוד שיעור המקדמה על ‪ 15%‬מהתמורה‪ ,‬ובמכירת‬ ‫זכות במקרקעין שיום רכישתה הוא מיום ‪ 7.11.2001‬ואילך יעמוד שיעור המקדמה על ‪ 7.5%‬מהתמורה‪ .‬המוכר או‬ ‫הרוכש רשאים במועד הגשת ההצהרה לבקש מהמנהל להקטין את שעורי המקדמה האמורים לעיל‪.‬‬ ‫סכום מקדמה כאמור ישולם מתוך התשלומים שעל הרוכש להעביר למוכר‪ ,‬לאחר שהועברו למוכר ‪ 40%‬מהתמורה‪,‬‬ ‫כאשר כל חלק מהתשלום העולה על ‪ 40%‬מהתמורה כאמור ישולם למנהל מיסוי מקרקעין במקום למוכר‪ ,‬עד גובה‬ ‫המקדמה‪.‬‬ ‫במידה וסכום המקדמה עולה על סכום המס שבו חייב המוכר בהתאם לשומה סופית או להחלטה של ועדת ערר‪,‬‬ ‫יוחזר ההפרש למוכר בצירוף ריבית והפרשי הצמדה מיום התשלום ועד ליום החזרתו למוכר‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪32‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫בהמשך לתיקון החוק‪ ,‬פרסמה רשות המיסים הנחייה מקצועית לפיה‪ ,‬במכירת זכות במקרקעין על ידי קבלן מיום‬ ‫‪ 1.8.2011‬ואילך‪ ,‬יעמוד שיעור המקדמה על ‪ ,7.5%‬אלא אם קיבל הקבלן אישור לפי סעיף ‪ 50‬מפקיד השומה‬ ‫)אישור כללי‪ ,‬אישור לפרויקט או אישור פרטני(‪ ,‬שאז תופעל באופן אוטומטי סמכות המנהל להקטין את המקדמה‪,‬‬ ‫כך שהרוכש לא יהיה חייב בהעברתה‪ .‬כמו כן‪ ,‬נקבע‪ ,‬כי ברכישת זכות במקרקעין מקבלן עד ליום ‪ 31.7.2011‬לא‬ ‫יהיה הרוכש חייב בהעברת המקדמה אף אם הקבלן טרם קיבל אישור לפי סעיף ‪ ,50‬ובלבד שנחתם הסכם ליווי‬ ‫בנקאי או שניתן אישור של הבנק לליווי כאמור‪.‬‬ ‫הוראת השעה הנוגעת לתשלום מקדמה כפי שנקבעו בתיקון ‪ 70‬הייתה תקפה לגבי מכירת זכות במקרקעין ופעולה‬ ‫באיגוד שבוצעו עד יום ‪.31.5.2014‬‬ ‫ביום ‪ 1.6.2014‬פורסם תיקון מס' ‪ 78‬לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬במסגרת התיקון הפכה הוראת השעה בדבר מקדמות‬ ‫מס השבח להוראת קבע‪ ,‬וזאת במקביל לתיקונים נוספים בהוראות הסעיף‪ .‬בהתאם לתיקון‪ ,‬שיחול על עסקאות‬ ‫מיום ‪ 1.6.2014‬ואילך‪ ,‬שיעור המקדמה במכירת זכות במקרקעין בידי חבר‪-‬בני‪-‬אדם יעמוד על ‪) 7.5%‬כלומר בוטל‬ ‫השיעור המוגבר של ‪ 15%‬למקרקעין שנרכשו לפני ‪ .(7.11.2001‬כמו כן נקבעה הקלה משמעותית לקבלנים‪ ,‬לפיה‬ ‫במכירה שהרווח ממנה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה )מכירה פירותית( סכום המקדמה ישולם רק לאחר‬ ‫שהועברו למוכר ‪ 80%‬מהתמורה )במקום ‪.(40%‬‬ ‫עוד נקבע כי המקדמה תשולם מיד לאחר ששולמו למוכר מעל ‪ 40%‬מהתמורה או במועד מסירת השומה העצמית‪,‬‬ ‫לפי המאוחר‪ .‬במסגרת התיקון הוסדרה הפרוצדורה להגשת בקשה להקטנת המקדמה‪ ,‬באופן שמנהל מיסוי‬ ‫מקרקעין יחוייב במתן תשובה תוך ‪ 20‬ימים ממועד הבקשה או ממועד הגשת ההצהרה על השבח‪ ,‬ובהיעדר תשובה‬ ‫יראו בבקשה כאילו התקבלה‪ .‬על החלטת המנהל ניתן להגיש השגה תוך ‪ 14‬ימים ועל המנהל לתת תשובה על‬ ‫ההשגה תוך ‪ 45‬ימים מיום הגשתה‪.‬‬ ‫שינויים אלה והשינויים הנוספים שנכללו בתיקון צפויים לייעל את ההליכים ולפשט את ההליך לקבלת אישורי מיסים‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫הוצאות מימון‪:‬‬ ‫סעיף ‪39‬א לחוק מיסוי מקרקעין מתיר‪ ,‬בעת חישוב השבח‪ ,‬ניכוי הוצאות ריבית ריאלית שהוציא הנישום בגין הנכס‬ ‫החל מיום רכישתו ועד ‪ 90‬יום לאחר מכירתו‪ ,‬במספר תנאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הוצאות המימון לא הותרו בניכוי לפי הפקודה )אם ההוצאות הותרו לפי הפקודה אך לא נוכו בפועל יפסיד‬ ‫הנישום את הזכות לנכותן בעת המכירה(‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫ההלוואה התקבלה לשם רכישת הנכס או השבחתו‪ ,‬בסמוך לרכישה או להשבחה‪ ,‬או שההלוואה נועדה לפרוע‬ ‫הלוואה כאמור‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫ההלוואה אינה מקרוב‪ .‬לעניין זה נקבע בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין ‪ 7/2008‬כי קרוב ששימש כצינור בלבד‬ ‫לצורך העברת כספי ההלוואה לא ייחשב ל"קרוב" לעניין תנאי זה‪ .‬במקרה כזה הוצאות הריבית יותרו בניכוי‬ ‫וזאת במידה ומתקיימים שאר התנאים הנ"ל‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫במידה והמקרקעין לא רשומים בספרי החשבונות של הנישום‪ ,‬יש צורך שההלוואה תרשם כנגד משכון‪,‬‬ ‫משכנתה או הערת אזהרה בסמוך למתן ההלוואה‪.‬‬

‫‪ .30‬קיזוז הפסדים‬ ‫א‪.‬‬

‫הפסד מפעילות עסקית‪:‬‬ ‫הפסד שנוצר מפעילות עסקית בשנת המס השוטפת יקוזז בשנה בה נוצר כנגד כל הכנסה )לרבות רווח הון(‪ .‬במידה‬ ‫ונותרה יתרת הפסד מועבר‪ ,‬ניתן יהיה לקזזה בשנים הבאות רק כנגד רווח בעסק או כנגד רווח הון בעסק‪.‬‬ ‫בפסק הדין בעניין א‪.‬ח‪.‬א גולדשטיין נקבע כי ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח מעסק אקראי בעל אופי‬ ‫מסחרי‪ ,‬שכן דינם כהכנסה מעסק‪.‬‬ ‫יש לציין‪ ,‬כי אין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד סכום אינפלציוני חייב‪ ,‬ואם הנישום יחיד גם נגד רווח הון‪ ,‬ריבית או‬ ‫דיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה על שיעור מס החברות‪ .‬לכן‪ ,‬מומלץ לשקול להימנע מקיזוז של הפסד‬ ‫מעסק כנגד רווחים אלה‪ ,‬כאשר צפויה הכנסה מעסק בשנים הבאות‪ ,‬הואיל והמס בגין רווחים אלה הינו בשיעור‬ ‫נמוך‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪33‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫בפרשת מודול בטון )ע"א ‪ ,(2895/08‬פסק בית המשפט העליון כי חברה אינה חייבת לקזז הפסדים שהיו לה‬ ‫מפעילות רגילה כנגד הכנסה מוטבת פטורה ממס‪ .‬בנוסף‪ ,‬נקבע כי כאשר מדובר בחברה אם ובחברה בת המגישות‬ ‫דוח מאוחד לצרכי מס‪ ,‬יש לראות ברווח ההון שנצמח לחברה האם ממכירת מניות החברה הבת כרווח הון בעסק‪,‬‬ ‫והיא תוכל לקזז כנגדו הפסדים עסקיים מועברים לפי סעיף ‪)28‬ב( לפקודה‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים‪:‬‬ ‫במידה ובשנת המס נגרם לחברה הפסד שוטף מעסק ולחברה צפויות הכנסות פסיביות מדמי שכירות ותמלוגים‬ ‫בשנים הבאות‪ ,‬לא ניתן יהיה לקזזן מהפסדים מועברים מעסק‪ .‬לכן‪ ,‬מומלץ במידת האפשר‪ ,‬להקדים קבלת הכנסות‬ ‫שמקורן בשכר דירה או בתמלוגים עתידיים עוד השנה‪ ,‬על מנת לקזזן מההפסדים השוטפים‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים‪:‬‬ ‫משיכת יתרות לזכות מעביד מקופת פיצויים תאפשר קיזוז ההכנסות שמקורן בסכומי הפדיון כנגד הפסד שוטף‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫חיוב בעלי שליטה בריבית‪:‬‬ ‫במידה ולחברה הפסד שוטף מעסק שלא קוזז בשנת המס‪ ,‬רצוי לחייב בפועל את חשבון החו"ז של בעלי שליטה‬ ‫בריבית בגין משיכותיהם כתחליף לזקיפת שווי ריבית רעיונית בשכרם‪ .‬חלופה זו תאפשר לחברה לקזז בין ההכנסה‬ ‫מריבית כאמור לבין ההפסד השוטף מעסק‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫קיזוז הפסדים בין חברות‪:‬‬ ‫קיזוז הפסדים בין חברות יותר רק אם החברות עומדות בדרישות חוק עידוד התעשיה )מיסים(‪ ,‬תשכ"ט‪.1969-‬‬ ‫קיזוז זה מאפשר לחברות הנישומות לצרכי מס במאוחד להקטין את חבות המס המצרפית‪.‬‬ ‫אופן חלופי לניצול עתידי של הפסדים בקבוצת חברות הינו יישום סעיף ‪ 103‬לפקודה בהתאם לתנאיו )ראו עוד‬ ‫בהתייחסות למיזוגים ולפיצולים(‪.‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי קבלת החלטה בדבר שינויים מבניים תעשה בכפוף לקיום שיקולים עסקיים‪ ,‬כיוון ששיקולי המס הינם רק‬ ‫חלק ממכלול השיקולים אותם יש לשקול לשם קבלת החלטה בדבר שינוי מבנה‪.‬‬

‫ו‪.‬‬

‫קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל‪:‬‬ ‫לעניין קיזוז הפסדים שמקורם מחוץ לישראל‪ ,‬לא יותר בקיזוז הפסד שנצמח בחו"ל שאילו היה רווח לא היה מתחייב‬ ‫במס בישראל‪.‬‬ ‫הפסד מחו"ל שמקורו מהכנסה פאסיבית כגון‪ :‬הכנסה מריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה‪ ,‬דיבידנד‪ ,‬דמי שכירות או תמלוגים‪,‬‬ ‫יקוזז כנגד הכנסה פאסיבית מחו"ל בשנת היווצרותו ואם לא ניתן לקזזו באותה שנה‪ ,‬חלקו או כולו‪ ,‬הוא יועבר‬ ‫לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסות פאסיביות שמקורן בחו"ל‪.‬‬ ‫הפסד מדמי שכירות מהשכרת בנין‪ ,‬שמקורו בפחת‪ ,‬המועבר משנים קודמות‪ ,‬יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון‬ ‫במכירת אותו בנין‪.‬‬ ‫הפסד מחו"ל בעסק או במשלח יד יקוזז לפי הסדר הבא‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫כנגד הכנסה מעסק או משלח יד‪ ,‬וכן מרווח הון מעסק או משלח יד‪ ,‬שמקורם בחו"ל‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫יתרה‪ ,‬אם נותרה‪ ,‬תקוזז כנגד יתרת ההכנסה הפאסיבית החייבת שמקורה בחו"ל באותה שנת מס‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫יתרת ההפסד תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסה מעסק או משלח יד שהופקה או נצמחה מחוץ‬ ‫לישראל‪ ,‬לרבות רווח הון שמקורו בעסק או משלח יד‪.‬‬

‫הפסד מחו"ל שמקורו בעסק מחוץ לישראל שהשליטה עליו וניהולו מופעלים בישראל )להלן ‪" -‬עסק נשלט"( יקוזז‬ ‫כדלקמן‪:‬‬ ‫‪ (1‬הכנסה חייבת בחו"ל‪ ,‬לרבות רווח הון מעסק או משלח יד‪.‬‬ ‫‪ (2‬היתרה‪ ,‬כנגד יתרת הכנסה פאסיבית בחו"ל‪ ,‬באותה שנת המס‪.‬‬ ‫‪(3‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫היתרה תקוזז‪ ,‬לבקשת הנישום‪ ,‬כנגד הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל‪ ,‬באותה שנת מס‪.‬‬

‫‪34‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫יתרת הפסד כאמור‪ ,‬שלא קוזזה‪ ,‬תועבר לשנים הבאות ותהא ניתנת לקיזוז כנגד הכנסתו החייבת מעסק או משלח‬ ‫יד‪ ,‬לרבות רווח הון מעסק או משלח יד‪ ,‬מחוץ לישראל‪ .‬עם זאת‪ ,‬לבקשת הנישום‪ ,‬ניתן יהיה לקזז את היתרה‬ ‫האמורה גם כנגד הכנסות מעסק‪ ,‬לרבות רווח הון או שבח מקרקעין‪ ,‬בעסק או במשלח יד שהופקו או שנצמחו‬ ‫בישראל‪.‬‬ ‫מקום בו קוזז הפסד מ"עסק נשלט" כנגד הכנסות ישראליות כאמור‪ ,‬לא יינתן זיכוי ממסי חוץ על הכנסה חייבת‬ ‫מעסק נשלט בשנתיים שקדמו לשנת המס שבה קוזז ההפסד ובחמש השנים שלאחריה‪ ,‬עד גובה המס הגלום‬ ‫בהפסד שקוזז‪.‬‬

‫‪ .31‬קיזוז הפסדי הון‬ ‫א‪.‬‬

‫קיזוז הפסד הון שוטף‪:‬‬ ‫הפסד הון שוטף לרבות הפסדים מניירות ערך סחירים ושאינם סחירים‪ ,‬יקוזז כנגד כל רווח הון ריאלי מנכסים‬ ‫סחירים או לא סחירים‪ ,‬לרבות שבח מקרקעין‪ ,‬ובלבד שהפסד הון מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ‬ ‫לישראל‪.‬‬ ‫הפסד הון שוטף מניירות ערך )סחירים ושאינם סחירים( יקוזז בנוסף לאמור לעיל‪ ,‬גם כנגד‪:‬‬ ‫‪ (1‬הכנסה מדיבידנד או מריבית מאותו נייר ערך‪.‬‬ ‫‪(2‬‬

‫הכנסה מדיבידנד או מריבית מניירות ערך אחרים )סחירים או לא סחירים( ובלבד ששיעור המס בגין הכנסות‬ ‫אלה לא יעלה על שיעור מס חברות )‪ 26.5%‬בשנת ‪.(2014‬‬

‫לעניין זה נוסיף‪ ,‬כי ניתן לקזז כל שקל של הפסד הון כנגד שלושה וחצי שקלים של סכום אינפלציוני חייב‪ ,‬כלומר‬ ‫חיסכון המס המושג בקיזוז הוא בשיעור ‪ 35%‬מסכום ההפסד‪ ,‬שיעור זה גבוה מהמס על רווח הון‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫קיזוז הפסד הון מועבר‪:‬‬ ‫הפסד הון מועבר מכל מקור‪ ,‬לרבות הפסד ממכירת מקרקעין בישראל וכן הפסד הון שנוצר בשנת ‪ 2006‬ואילך‬ ‫ממכירת ניירות ערך סחירים ושאינם סחירים‪ ,‬אשר לא קוזז בשנה בה נוצר‪ ,‬יקוזז בשנים שלאחריה כנגד רווח הון‬ ‫ריאלי מנכסים סחירים או לא סחירים‪ ,‬לרבות שבח מקרקעין‪ ,‬ובלבד שהפסד הון מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד‬ ‫רווח הון מחוץ לישראל‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬יש לשים לב לכך שהפסד הון מועבר מניירות ערך )סחירים ושאינם סחירים( לא ניתן לקיזוז כנגד ריבית או‬ ‫דיבידנד אלא כנגד רווח הון בלבד‪ .‬לפיכך אנו ממליצים למי שיש בידיו הפסד הון שוטף מניירות ערך‪ ,‬ולא צופה רווח‬ ‫הון בעתיד הקרוב‪ ,‬לשקול במידת האפשר לקבל הכנסה חייבת מדיבידנד )כגון‪ ,‬דיבידנד מחו"ל( עוד בשנה השוטפת‬ ‫לשם קיזוזה כנגד הפסד ההון‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫הפסד מועבר משנת ‪ 2005‬מניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל ו‪/‬או בחו"ל‪:‬‬ ‫נקבע‪ ,‬כי הפסדים מניירות ערך סחירים )ישראלים או זרים( שנוצרו בין השנים ‪ 2003-2005‬לחברה שהיתה מחוץ‬ ‫לתחולת חוק התיאומים‪ ,‬שלא קוזזו עד לתום שנת המס ‪ ,2005‬ניתן יהיה לקזז בשנת המס ‪ 2014‬כנגד רווח‬ ‫ממכירת כל נייר ערך )ישראלי או זר‪ ,‬סחיר ושאינו סחיר( וכן כנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך‪ ,‬ובלבד ששיעור‬ ‫המס עליהם אינו עולה על ‪) 20%‬דיבידנד ממפעל מאושר(‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫קיזוז הפסד מניירות ערך סחירים בידי חברה שהייתה בתחולת חוק התיאומים‪:‬‬ ‫הפסד ריאלי מניירות ערך סחירים‪ ,‬שנוצר עד לתום שנת המס ‪ 2005‬לפי סעיף ‪ 6‬לחוק התיאומים‪ ,‬יהיה בר קיזוז‬ ‫אך ורק כנגד רווח ממכירת נייר ערך הנסחר בבורסה‪ ,‬בין בישראל ובין בחו"ל‪ .‬האמור לעיל אינו רלוונטי לגבי "מוסד‬ ‫כספי"‪ ,‬אשר לגביו נקבע דין מס מיוחד‪.‬‬ ‫על הפסד הון ריאלי‪ ,‬שוטף או מועבר‪ ,‬שנוצר בעת מכירת ניירות ערך סחירים החל משנת ‪ ,2006‬יחולו כללי קיזוז‬ ‫ההפסדים "הרגילים" כפי שפורטו לעיל בסעיפים א ו‪-‬ב‪ ,‬והוא לא יהיה מוגבל לקיזוז כנגד רווח ממכירת ני"ע בלבד‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫הפסד הון מועבר‪:‬‬ ‫במידה ולנישום הפסד הון מועבר והנישום צופה כי חוב מסוים יימחל לו‪ ,‬מומלץ לבחון את האפשרות לקיזוז הפסד‬ ‫ההון כנגד מחילת החוב‪ ,‬בהתאם להוראות קיזוז ההפסדים‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪35‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .32‬תושבות חברה‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫קביעת תושבות חבר בני אדם תעשה על פי שני מבחנים חלופיים‪ .‬חבר בני אדם ייחשב כתושב ישראל אם‪:‬‬ ‫א‪ .‬התאגד בישראל‪.‬‬ ‫ב‪ .‬השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל‪.‬‬ ‫מומלץ לבעלי מניות תושבי ישראל המחזיקים בחברות זרות‪ ,‬ואשר מעורבים במידה זו או אחרת בניהולן או בשליטתן‪ ,‬כי‬ ‫יבחנו את חשיפת המס הנובעת בישראל לאור המבחנים שצוינו לעיל ותוך שילוב אמנות המס הרלוונטיות‪ ,‬במידה‬ ‫וקיימות‪.‬‬ ‫בהקשר לאמור לעיל‪ ,‬חשוב לציין כי ביום ‪ 12.1.2012‬ניתן פסק הדין בפרשת ניאגו בבית המשפט המחוזי )עמ"ה‬ ‫‪ (1029/00‬במסגרתו נקבע כי חברה שנרשמה ופעלה בחו"ל הינה חברה תושבת ישראל‪ .‬זאת‪ ,‬מאחר שהמדיניות‬ ‫העסקית וההחלטות האסטרטגיות התקבלו בישראל‪ ,‬והפלטפורמה התאגידית שהוקמה בחו"ל נעדרה כל מהות עסקית‬ ‫ממשית‪ .‬על פסק הדין האמור הוגש ערעור לבית המשפט העליון )ע"א ‪ (3102/12‬וביום ‪ 14.7.2014‬ניתן פסק הדין‬ ‫בערעור שבמסגרתו נדחתה טענת המערערים ונקבע כי החברה נשוא פסק הדין תראה כנשלטת ומנוהלת מישראל‪ ,‬זאת‬ ‫כפי שנקבע בפסיקת בית המשפט המחוזי‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 168‬לפקודה נקבע כי חברה לא תיחשב לתושבת ישראל אך ורק משום שהיא נשלטת ומנוהלת על ידי‬ ‫עולה חדש או תושב חוזר ותיק‪ ,‬או מי שמטעמם‪ ,‬ובתנאי שאותה חברה לא היתה מסווגת כתושבת ישראל מסיבות‬ ‫אחרות‪.‬‬ ‫דיווחים רלוונטיים להחזקה בחברות זרות‪:‬‬ ‫בעת החזקה בחברה זרה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬נדרש לצרף לדוח השנתי מספר טפסים נוספים‪ .‬בתוך כך‪ ,‬נדרש בין‬ ‫היתר להגיש אחד או יותר מהטפסים להלן‪ ,‬בהתאם לרלוונטיות‪:‬‬ ‫א‪ .‬טופס ‪ - 150‬דיווח על אחזקה בחברה זרה‪ .‬טופס זה הינו טופס אינפורמטיבי בלבד הכולל מידע כללי על החברה‬ ‫המוחזקת‪ ,‬שיעור האחזקה בה‪ ,‬סחירות מניותיה בבורסה וכן סיווגה כ"חברה נשלטת זרה" )ראה להלן( או כ"חברת‬ ‫משלח יד זרה" )ראה להלן(‪ .‬בהתאם לנוסח הטופס העדכני‪ ,‬נדרש לדווח גם על נתונים נוספים ביחס לחברה הזרה‬ ‫לרבות‪:‬‬ ‫•‬

‫מדינת תושבות ‪ -‬יש לציין מהי מדינת התושבות לצרכי מס של החברה הזרה בנוסף למדינת ההתאגדות‬ ‫הרלוונטית‪.‬‬

‫•‬

‫מועד רכישת הזכויות בחברה ‪ -‬אם הזכויות נרכשו במועדים שונים‪ ,‬יש לציין מועד הרכישה המוקדם ביותר‪.‬‬ ‫לעניין זה‪" ,‬רכישה" ‪ -‬לרבות השקעה בזכויות של חבר בני אדם בהקמה‪.‬‬

‫•‬

‫סיווג לצרכי מס במדינת התושבות ‪ -‬יש לציין האם החברה הזרה נחשבת ישות משפטית נפרדת ומשכך אינה‬ ‫שקופה לצורכי מס או שהיא מוגדרת כישות שקופה לצורכי מס שרווחיה מיוחסים ישירות לבעלי מניותיה‪.‬‬

‫•‬

‫הכנסות פסיביות ‪ -‬יש לציין האם רוב הכנסותיה של החברה נובעות מ"הכנסה פסיבית" כהגדרתה בפקודה‪ .‬כמו‬ ‫כן‪ ,‬נדרש לציין אם ההכנסות כאמור מגיעות לכדי עסק )כשבמקרה האמור לא אמורות לחול הוראות חברה‬ ‫נשלטת זרה(‪ ,‬וכן נדרש להתייחס להכנסות פסיביות הפטורות ממס במדינה הזרה‪ ,‬לרבות הכנסות שאינן‬ ‫נכללות בבסיס המס במדינה הזרה‪.‬‬

‫•‬

‫עיסוק במשלח יד מיוחד ‪ -‬יש לציין האם מרבית ההכנסות של חבר בני אדם נובעות מ"משלח יד מיוחד"‬ ‫כהגדרתו בצו מס הכנסה )קביעת משלח יד מיוחד(‪ ,‬התשס"ג‪.2003-‬‬

‫•‬

‫נושאי משרה‪/‬חברי דירקטוריון תושבי ישראל ‪ -‬יש לציין האם ישנם נושאי משרה‪ ,‬חברי הנהלה או חברי‬ ‫דירקטוריון בחבר בני האדם המדווח שהם תושבי ישראל‪.‬‬

‫ב‪ .‬טופס ‪ - 1213‬הודעה על פעולות שהן תכנון מס חייב בדיווח )ראה להלן הרחבה בנדון(‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫טופס ‪ - 1385‬הצהרה על עסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים‪.‬‬

‫ד‪ .‬נספח ד' לדוח המס השנתי ‪ -‬דיווח על הכנסות מחו"ל והמס ששולם בגינן‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪36‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .33‬חברה נשלטת זרה‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫בכדי למנוע מצב לפיו תושב ישראל ימנע מתשלום מס בגין הכנסותיו‬ ‫הפאסיביות שנצמחו לו בחו"ל‪ ,‬וזאת על דרך החזקה בנכסי ההון באמצעות‬ ‫חברה תושבת חוץ שבשליטתו‪ ,‬נחקקו הוראות למיסוי "חברה נשלטת זרה"‬ ‫וזאת בדומה להוראות ‪ Controlled Foreign Corporation - CFC‬הנהוגות‬ ‫במדינות אחרות‪.‬‬ ‫הוראות אלו מביאות לייחוס דיבידנד רעיוני לבעלי שליטה תושבי ישראל‪ ,‬בגין‬ ‫רווחים שלא חולקו מחברה נשלטת זרה‪ ,‬והכל בהתאם לתנאים ולהגבלות‬ ‫שנקבעו בפקודה‪.‬‬ ‫ביום ‪ 23‬בדצמבר ‪ 2013‬אישרה הכנסת את החוק לתיקון פקודת מס הכנסה‬ ‫)מס' ‪) (198‬להלן ‪" -‬תיקון ‪ ("198‬שבמסגרתו בוצעו שינויי חקיקה מהותיים‬ ‫בהוראות העוסקות בחברה נשלטת זרה‪ .‬השינויים נכנסו לתוקף החל מיום‬ ‫‪.1.1.2014‬‬ ‫להלן תמצית ההוראות העוסקות בחברה נשלטת זרה‪:‬‬ ‫הסדר המס‪:‬‬ ‫בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו‪ ,‬יתחייב במס כאילו קיבל את חלקו ברווחים אלה כ"דיבידנד‬ ‫רעיוני"‪ .‬לפני תיקון ‪ 198‬חישוב המס היה נעשה תוך מתן זיכוי רעיוני מהמס הזר שהיה חל אילו היו מחולקים בפועל‬ ‫רווחים אלה‪ .‬במסגרת תיקון ‪ 198‬בוטל הזיכוי הרעיוני ונקבע‪ ,‬כי רק בעת חלוקת דיבידנד בפועל יינתן זיכוי בישראל או‬ ‫החזר בגין המס הזר ששולם בעת חלוקת הדיבידנד בפועל‪.‬‬ ‫עיקרי חובת הדיווח‪:‬‬ ‫אחזקה של יחיד בחברה נשלטת זרה‪ ,‬מחייב את בעל השליטה בה בהגשת טופס ‪ ,150‬ובו לציין האם החברה הזרה עונה‬ ‫על הגדרת "חברה נשלטת זרה"‪ .‬במסגרת תיקון ‪ 198‬נקבע כי בחישוב הכנסותיה הפסיביות של חברה זרה תושבת‬ ‫מדינת אמנה יילקחו בחשבון גם דיבידנד או רווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס במדינה‬ ‫הזרה‪ ,‬וכן סכומים שנוכו לצורך מס במדינה הזרה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים‪ ,‬כגון‪:‬‬ ‫ריבית רעיונית‪ ,‬תמלוגים רעיוניים‪ ,‬פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה‪ ,‬פחת מעבר לעלות ששולמה‬ ‫בפועל והוצאות נוספות כפי שיקבע שר האוצר‪ .‬בנוסף‪ ,‬על בעל השליטה בחברה הזרה לצרף נספח ד' לדוח השנתי ובו‬ ‫יצוינו רווחיה הפסיביים שלא חולקו‪ ,‬בהם רואים כ"דיבידנד רעיוני" לבעלי השליטה בחברה‪ .‬כמו כן‪ ,‬יצוינו הכנסות‬ ‫מדיבידנד ששולמו בפועל בשנת המס אשר שולם בגינם מס בעבר )בטרם חולקו(‪.‬‬ ‫הקלות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים‪:‬‬ ‫בסיווגה של חברה זרה כ"חברה נשלטת זרה"‪ ,‬ובקביעת הדיבידנד החייב של חברה נשלטת זרה‪ ,‬לא יובאו בחשבון‬ ‫זכויותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק‪ ,‬וזאת במשך ‪ 10‬שנים ממועד העליה‪/‬החזרה‪.‬‬ ‫מומלץ לבחון בקפידה את תחולתן של ההוראות הנוגעות לחברה נשלטת זרה לגבי כל חברה זרה אשר הינה בבעלות‬ ‫ישירה או עקיפה של תושבי ישראל‪.‬‬ ‫ביחס להגדרת "חברת משלח יד זרה" והשלכות המס בעת אחזקה בחברה כאמור ‪ -‬ראה הרחבה להלן‪.‬‬

‫‪ .34‬שיעור המס החל על דיבידנד שהתקבל מחברה זרה‬ ‫שיעור המס אשר יחול על הכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו‪ ,‬או שנצמחו‪ ,‬מחוץ‬ ‫לישראל וכן מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל‪ ,‬יחושב על פי אחת מהשתיים‪:‬‬ ‫ברירת מחדל ‪ -‬מס חברות‪ ,‬נכון לשנת המס ‪ ,26.5% - 2014‬על הדיבידנד המחולק )הדיבידנד ברוטו(‪ ,‬תוך קבלת זיכוי‬ ‫בגין מס שנוכה במקור בעת חלוקת הדיבידנד‪ ,‬ככל שנוכה‪ ,‬עד לגובה המס בישראל‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫על פי בקשת החברה ובכפוף להוראות האמנה הרלוונטית ולתנאים הקבועים בפקודה ‪ -‬יוטל מס חברות מלא על הכנסת‬ ‫"הדיבידנד המגולם"‪ ,‬תוך מתן זיכוי בגין המס הזר אשר נוכה במקור מהדיבידנד וכן יינתן זיכוי בגין המס ששולם על‬ ‫הכנסה שממנה חולק הדיבידנד‪ ,‬זיכוי הידוע כ"זיכוי עקיף"‪ .‬לעניין זה תיחשב הכנסת "הדיבידנד המגולם" כהכנסת‬ ‫"הדיבידנד נטו" )ההכנסה מהדיבידנד לאחר המס שנוכה במקור( בתוספת המס שנוכה במקור בחלוקה ובתוספת מס‬ ‫ששולם על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד‪.‬‬

‫‪ .35‬זיכוי ממס זר‬ ‫תיקוני חקיקה בתחום זיכוי ממס זר‪ ,‬הפכו את הסוגיה לפשוטה מבעבר‪ .‬ניתן לומר כי עקרונות הזיכוי‪ ,‬מאפשרים קבלת‬ ‫זיכוי בגין תשלום מס זר‪ ,‬אך לא החזר מס ששולם בחו"ל‪ .‬הזיכוי יינתן רק בגין מס ששולם על הכנסה שהופקה או נצמחה‬ ‫מחוץ לישראל‪ ,‬בהתאם לכללי המקור‪ .‬בנוסף‪ ,‬זיכוי בגין מס זר כולל אף זיכוי ממס המוטל על ידי מדינה שהיא חלק‬ ‫ממדינה פדרלית או מרשות אזורית שהיא חלק מאותה מדינה )להבדיל מרשות עירונית(‪.‬‬ ‫עודף זיכוי ממסי חוץ בגין הכנסות ממקור פלוני ניתן להעברה‪ ,‬בתנאים מסוימים‪ ,‬לשנים הבאות למשך חמש שנים תוך‬ ‫התאמתו למדד‪ ,‬וזאת כנגד הכנסות הנובעות מאותו המקור בלבד‪.‬‬ ‫יובהר‪ ,‬כי מס החוץ יהיה בר זיכוי כנגד המס הישראלי החל בשנת המס‪ ,‬ובלבד ששולם במדינת החוץ לא יאוחר מ‪24-‬‬ ‫חודשים מתום אותה שנת מס‪ ,‬למעט מס שהיה אמור להיות משולם על רווחים שלא שולמו במסגרת "חברה נשלטת‬ ‫זרה"‪.‬‬ ‫לעיתים קורה שרשויות המס מסווגות את העסקה באופן שונה כך שעל פי אמנות המס מוטל על הנישום כפל מס‪ .‬במקרים‬ ‫אלו ניתן לבקש מרשות המיסים לפתוח בהליך הסכמה הדדית עם מדינת האמנה לשם מניעת הטלת כפל מס על הנישום‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי הליך של הסכמה הדדית קודם למתן שומה סופית וכן להליכים של ערעור על השומה‪ ,‬וזאת מאחר‬ ‫שהפיכת השומה לסופית או פסק דין חלוט לא מאפשרים לרשות המיסים את הגמישות הנחוצה בעת הליך של הסכמה‬ ‫הדדית ומעמידים את המדינה מולה מתנהל הדיון בפני עובדה מוגמרת‪.‬‬ ‫אנו ממליצים‪ ,‬במקרים בהם קיים חשש שיוטל כפל מס בשל מחלוקת בין המדינות בסיווג ההכנסה או בפרשנות לאמנה‪,‬‬ ‫לפנות מוקדם ככל האפשר לרשות המיסים לשם פתיחה בהליך של הסכמה הדדית‪.‬‬

‫‪ .36‬השקעה במו"פ‬ ‫א‪ .‬סעיף ‪20‬א לפקודת מס הכנסה‪:‬‬ ‫בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה‪ ,‬התקנות והפסיקה‪ ,‬הוצאות מחקר ופיתוח תותרנה לנישום רק על בסיס תשלום‬ ‫בפועל של ההוצאה‪ .‬הוראה זו רלוונטית גם לגבי חברות המדווחות על הכנסותיהן על בסיס צבירה‪.‬‬ ‫ניכוי ההוצאות בשנת המס מותנה בקבלת אישור מהמדען הראשי של משרד התמ"ת לפיו ההשקעה במו"פ בוצעה‬ ‫במסגרת תוכנית מחקר ופיתוח‪ .‬הבקשה לאישור המדען הראשי תוגש למשרדו בתוך שלוש שנים מתום שנת המס‬ ‫נשוא הבקשה‪ ,‬ולגבי הוצאות שהוצאו בפועל למחקר ופיתוח‪.‬‬ ‫הוצאות מו"פ שלא אושרו בידי המדען הראשי‪ ,‬תותרנה בניכוי על פני ‪ 3‬שנים‪ ,‬החל בשנת המס בה שולמו בפועל‪.‬‬ ‫ככלל‪ ,‬ההוצאות שתותרנה בניכוי באופן מלא בשנה בה הוצאו תהיינה בהתאם לסכום הקצוב שאישר המדען הראשי‬ ‫לביצוע התוכנית‪ .‬ההוצאות שמעבר לסכום הקצוב שאושר‪ ,‬תותרנה בניכוי על פני שלוש שנים‪.‬‬ ‫ב‪ .‬חוק האנג'לים‪:‬‬ ‫במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים ‪ 2011‬ו‪) 2012-‬תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"א‪ ,2011-‬נקבעה הוראת שעה‬ ‫שמטרתה לעודד פעילות של חברות העוסקות בתעשיות עתירות ידע באמצעות התרת ההשקעה במניותיהן כהוצאה‪.‬‬ ‫הוראת השעה מבחינה בין ההוראות החלות על השקעה של יחידים במניות של חברת המטרה לבין ההוראות החלות‬ ‫על רכישת אמצעי השליטה בחברה המזכה על ידי חברות‪ .‬בפרק זה יידונו ההוראות הרלוונטיות לחברות הרוכשות‬ ‫אמצעי שליטה )לעניין יחידים ‪ -‬ראה פרק היחידים(‪.‬‬ ‫השקעה של "חברה רוכשת" ב"חברה מזכה"‪ ,‬בניכוי סכום ההון העצמי של החברה המזכה‪ ,‬ואשר הוצאה שלא בדרך‬ ‫של הקצאת מניות‪ ,‬תותר בניכוי כהוצאה מכלל הכנסתה בשנת המס‪ ,‬בחמש שנות המס שלאחר שנת הרכישה )להלן‬ ‫‪ -‬תקופת ההפחתה(‪ ,‬בשיעורים שנתיים שווים‪ ,‬ובלבד שהתקיימו כל אלה‪:‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪38‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫‪(1‬‬

‫סכום ההשקעה שולם בתקופה שבין ‪ 1.1.2011‬לבין ‪;31.12.2015‬‬

‫‪(2‬‬

‫הרכישה היא בשיעור של ‪ 80%‬לפחות בכל אחד מאמצעי השליטה בחברה המזכה;‬

‫‪(3‬‬

‫ביום שלפני יום הרכישה‪ ,‬החברה הרוכשת והחברה המזכה אינן קרובות זו לזו;‬

‫‪(4‬‬

‫הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן בין המטרות העיקריות של ההשקעה של רכישת השליטה‬ ‫בחברה המזכה‪ ,‬וניתן אישור המנהל על כך;‬

‫‪(5‬‬

‫בכל שנת מס שבתקופת ההפחתה החברה הרוכשת והחברה המזכה עומדות במספר תנאים‪ ,‬כפי שיפורט‬ ‫בהמשך‪.‬‬

‫"חברה רוכשת" לעניין זה הינה חברה שהתאגדה בישראל והשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל שבשנת‬ ‫הרכישה התקיימו לגביה התנאים הבאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫חברה מוטבת או חברה מועדפת;‬

‫‪(2‬‬

‫הוצאות המו"פ שהוציא המפעל שבבעלותה בשנת מס‪ ,‬לאחר שהופחתו מהן מענקים שהתקבלו לפי חוק‬ ‫לעידוד מו"פ‪ ,‬לא פחתו מ‪ 7%-‬ממחזורו בשנת המס‪ ,‬או שהוצאות המו"פ שהוציא המפעל בשנת המס ובשנה‬ ‫שקדמה לה‪ ,‬לאחר שהופחתו מהן מענקים שהתקבלו לפי חוק לעידוד מו"פ‪ ,‬לא פחתו מ‪ 7%-‬מסך מחזורו‬ ‫בשנת המס ובשנה שקדמה לה‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫‪ 20%‬לפחות מכלל העובדים בה‪ ,‬בשנת המס או בממוצע בשנת המס ובשנה שקדמה לה‪ ,‬הם עובדים‬ ‫אקדמאים‪.‬‬

‫"חברה מזכה" לעניין זה הינה חברה שהתאגדה בישראל והשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל שהתקיימו‬ ‫לגביה התנאים הבאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫בשנת הרכישה לא רשום נייר ערך כלשהו שלה למסחר בבורסה;‬

‫‪(2‬‬

‫בשנת הרכישה היא חברה מוטבת או חברה מועדפת;‬

‫‪(3‬‬

‫בשנת הרכישה הוצאות המו"פ שהוציא המפעל שבבעלותה באותה שנת מס‪ ,‬לאחר שהופחתו מהן מענקים‬ ‫שהתקבלו לפי חוק לעידוד מו"פ‪ ,‬לא פחתו מ‪ 25%-‬ממחזורו בשנת המס‪ ,‬או שהוצאות המו"פ שהוציא המפעל‬ ‫בשנת המס ובשנה שקדמה לה‪ ,‬לאחר שהופחתו מהן מענקים שהתקבלו לפי חוק לעידוד מו"פ‪ ,‬לא פחתו מ‪-‬‬ ‫‪ 25%‬מסך מחזורו בשנת המס ובשנה שקדמה לה‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫בשנת הרכישה ‪ 40%‬לפחות מכלל העובדים בה בשנת המס או בממוצע בשנת המס ובשנה שקדמה לה‪ ,‬הם‬ ‫עובדים אקדמאים;‬

‫‪(5‬‬

‫כל הוצאות המו"פ שמוציאה החברה בכל אחת משלוש שנות המס הראשונות של תקופת ההפחתה‪ ,‬בוצעו‬ ‫לשם קידומו או פיתוחו של המפעל שבבעלותה או בבעלות החברה הרוכשת‪ ,‬ו‪ 75%-‬לפחות מהוצאות אלו‪ ,‬בכל‬ ‫שנה‪ ,‬הוצאו בישראל;‬

‫‪(6‬‬

‫בשנת הרכישה אין לה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין‪ ,‬בין בישראל ובין מחוץ לישראל;‬

‫‪(7‬‬

‫בשנת הרכישה היא אינה מחזיקה באחד או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני אדם אחר‪ ,‬ואם היא מחזיקה ‪-‬‬ ‫פעילותו של חבר בני האדם האחר טפלה לפעילותה והיא כרוכה ושלובה בה‪.‬‬

‫כאמור‪ ,‬לשם התרת ההשקעה בניכוי נדרשת עמידה ב‪ 5-‬תנאים‪ ,‬שהאחרון בהם מתייחס לשנות המס בתקופת‬ ‫ההפחתה‪ .‬בשנים אלו נדרש כי‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫השליטה על עסקיה של החברה הרוכשת וניהולם מופעלים בישראל‪ ,‬ומתקיימים בה שלושת התנאים בהגדרה‬ ‫"חברה רוכשת"‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫השליטה על עסקיה של החברה המזכה וניהולם מופעלים בישראל‪ ,‬ומתקיימים בה שני התנאים הראשונים‬ ‫בהגדרה "חברה מזכה"‪ .‬כמו כן‪ ,‬נדרש כי שיעור ההוצאה בתנאי השלישי בהגדרה יעמוד על ‪) 7%‬במקום‬ ‫‪ (25%‬לפחות‪ ,‬ושיעור העובדים האקדמאים בתנאי הרביעי להגדרה יעמוד על ‪) 20%‬במקום ‪ (40%‬לפחות‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫הוצאות המחקר והפיתוח שמוציאה החברה המזכה מבוצעות לשם קידומו או פיתוחו של המפעל שבבעלותה או‬ ‫בבעלות החברה הרוכשת‪ ,‬ו‪ 75%-‬לפחות מהוצאות המו"פ הוצאו בישראל‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪39‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫התיקון קובע לעניין שלושת התנאים הללו‪ ,‬כי אם בשנת מס כלשהי התנאים אינם מתקיימים )להלן ‪ -‬שנת ההפרה(‪,‬‬ ‫החברה הרוכשת לא תהיה זכאית בשנה זו לניכוי ההוצאה‪ .‬עם זאת‪ ,‬אי עמידה בתנאים אלו לא יפגעו בזכאותה של‬ ‫החברה לניכוי ההוצאה בשנה שלפני שנת ההפרה או בשנה שלאחריה‪ ,‬ובלבד שטרם הסתיימה תקופת ההפחתה‬ ‫ושסכום שלא נוכה בשנת ההפרה לא ינוכה בשנה שלאחריה‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בחישוב רווח ההון במכירת המניות של חברת המטרה‪ ,‬יוקטן המחיר המקורי בכל סכום ההשקעה שהותר‬ ‫בניכוי‪.‬‬

‫‪ .37‬השקעה בשותפות נפט‬ ‫למעוניינים להשקיע בחיפושי נפט )לרבות גז טבעי(‪ ,‬הוראות פקודת מס הכנסה ותקנות מס הכנסה )ניכויים מהכנסת בעלי‬ ‫זכויות בנפט( התשט"ז‪ ,1956-‬מאפשרות לנכות הוצאות שהושקעו בחיפוש שדות נפט על ידי שותפות לחיפוש נפט‪ .‬מנגד‪,‬‬ ‫הכנסות השותפות ייוחסו למחזיקי יחידות ההשתתפות‪ ,‬כבכל שותפות‪ ,‬באופן בו סיווג ההכנסה בידי המחזיק )כהכנסה‬ ‫עסקית‪ ,‬הכנסת ריבית‪ ,‬הכנסה הונית וכו'( ייעשה על פי סיווג ההכנסה בידי השותפות‪.‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי הן ניכוי ההוצאות והן ייחוס ההכנסות החייבות לצורך מס יחולו רק על מחזיקי היחידות שהחזיקו ביחידות ביום ‪31‬‬ ‫בדצמבר או ביום מחיקת השותפות מהמסחר בבורסה‪.‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי מיסוי רווחי הנפט עבר בשנת ‪ 2011‬רפורמה משמעותית‪ ,‬במסגרת חקיקתו של חוק מיסוי רווחי נפט‪ ,‬התשע"א‪-‬‬ ‫‪ 2011‬ותיקונן של תקנות מס הכנסה בעניין ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט‪ .‬במסגרת רפורמה זאת‪ ,‬בוצעו בין היתר‬ ‫השינויים הבאים‪ :‬הוטל היטל מדורג על רווחי הנפט‪ ,‬בוטל הניכוי בשל אזילה‪ ,‬צומצמה ההכרה בהוצאות להוצאות חיפוש‬ ‫בלבד )במקום חיפוש ופיתוח( ונקבע ניכוי מיוחד חלף פחת‪ .‬בנוסף נקבעו בחוק כללים לעניין תשלום המס החל על‬ ‫השותפים בשותפויות על ידי השותף הכללי‪ ,‬וזאת הן לגבי מקדמות )ששיעורן הועמד על שיעור מס החברות( והן לגבי‬ ‫תשלום המס במועד הגשת הדוח השנתי של השותפות‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .38‬שמירת מערכת החשבונות‬ ‫יש לשמור את מערכת החשבונות שבע שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת‪ ,‬או שש שנים מיום הגשת הדוח על‬ ‫ההכנסה לאותה שנה‪ ,‬לפי המאוחר‪.‬‬ ‫מסמכים סטטיסטיים‪ ,‬הזמנות‪ ,‬רישומים פנימיים בין מחלקתיים‪ ,‬חוזים ופרוטוקולים‪ ,‬תיעוד ופנקסים שהנישום אינו חייב‬ ‫לנהלם על פי הוראות ניהול ספרים‪ ,‬אך ניהלם מרצון או מכח דין אחר‪ ,‬יש לשמור במשך שלוש שנים לפחות מיום הגשת‬ ‫הדוח על ההכנסה לשנת המס‪ ,‬אליה הם מתייחסים‪.‬‬ ‫לעניין חוזים הקשורים במקרקעין‪ ,‬מסמכים הקשורים בשיפוצים וכו'‪ ,‬מוצע לשומרם לעד וזאת לצורך דיווח למס שבח‪.‬‬ ‫האמור בסעיף זה מתייחס לשמירת מסמכים לצורך בדיקתם על ידי שלטונות המס בלבד‪ .‬ייתכן שבענפים אחרים או על פי‬ ‫דרישות חוקיות מסוימות‪ ,‬נדרשת שמירת מסמכים מסוימים לתקופות ארוכות יותר‪.‬‬

‫‪ .39‬מיזוגים ופיצולים‬ ‫מומלץ לבחון ביצוע שינוי מבנה )מיזוג‪ ,‬פיצול או העברת נכסים( קודם לתום שנת המס‪ ,‬שכן למעט חריגים מסוימים מיזוג‬ ‫לצורכי מס יכול להתבצע אך ורק בתום שנת מס‪.‬‬ ‫שינוי מבנה כאמור‪ ,‬יכול ויתבצע בפטור ממס‪ ,‬באם עמד בתנאי הפטור הנקובים בפקודה ובתקנות‪ .‬בחלק מן המקרים‪,‬‬ ‫מותנה הפטור ממס בביצוע שינוי המבנה בתום שנת המס )ולא במועד אחר(‪.‬‬ ‫כמו כן נציין‪ ,‬כי קיימת אפשרות לפנות לרשות המיסים לקבלת אישור מראש לעמידתו של שינוי המבנה בתנאי הפטור‬ ‫ממס‪.‬‬ ‫ביצוע מיזוג פטור ממס יאפשר בין היתר‪ ,‬בכפוף לתנאים המנויים בפקודה‪ ,‬לקזז הפסדים מועברים ו‪/‬או שוטפים של‬ ‫חברה מתמזגת עם חברה מתמזגת אחרת‪ ,‬והכל בכפוף להוכחת הטעם הכלכלי לביצוע שינוי המבנה‪.‬‬ ‫חשוב לציין כי תיקון ‪ 197‬לפקודה קבע כי הוראות חלק ה'‪ 2‬לפקודה ‪ -‬שינוי מבנה ומיזוג‪ ,‬למעט סעיפים ‪104‬א)א( ו‪-‬‬ ‫‪104‬ב)א( לפקודה‪ ,‬לא יחולו על חברות משפחתיות‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬ביום ‪ 5.9.2014‬פורסם תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים ‪) 2015‬תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ד‪2014-‬‬ ‫אשר קבע כי הוראות חלק ה'‪ 2‬לפקודה ‪ -‬שינוי מבנה ומיזוג‪ ,‬למעט סעיפים ‪104‬א)א( ו‪104 -‬ב)א( לפקודה‪ ,‬לא יחולו על‬ ‫חברות בית‪ .‬יצוין כי תזכיר החוק טרם אושר‪ ,‬אנו ממליצים להמשיך ולעקוב אחר ההתפתחויות בנושא‪.‬‬ ‫יש לבחון השלכות מע"מ בהעברת נכסים אגב שינוי מבנה תוך מיפוי סוג הנכסים ומיקומם )בארץ או בחו"ל( ודין המע"מ‬ ‫הנגזר מכך‪.‬‬

‫‪ .40‬ניהול חשבונות על פי "התקנות הדולריות"‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫סעיף ‪130‬א לפקודה ותקנות מס הכנסה )כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל שותפויות‬ ‫מסוימות וקביעת הכנסתן החייבת(‪ ,‬התשמ"ו‪) 1986-‬להלן ‪ -‬התקנות הדולריות( שהותקנו מכוחו‪ ,‬מאפשרים לנהל את‬ ‫פנקסי החשבונות של תאגיד בדולר ארה"ב‪ .‬ככלל‪ ,‬האפשרות לניהול פנקסי החשבונות בהתאם לתקנות הדולריות מוקנית‬ ‫לסוגי התאגידים המפורטים להלן‪ ,‬פרט למוסדות כספיים‪:‬‬ ‫א‪ .‬חברה בהשקעת חוץ כהגדרתה בסעיף ‪53‬ח לחוק עידוד השקעות הון‪ ,‬התשי"ט‪) 1959-‬שיעור השקעת חוץ העולה‬ ‫על ‪ 25%‬בכל אחת מהזכויות(;‬ ‫ב‪ .‬שותפות שכל שותפיה הם תושבי חוץ וכל השקעותיהם בשותפות וכל הלוואותיהם לשותפות הם במטבע חוץ‪ ,‬והנציב‬ ‫אישר אותה לצורך סעיף ‪130‬א לפקודה;‬ ‫ג‪.‬‬

‫חברה שלפחות ‪ 90%‬מהכנסותיה הן מהפעלת כלי שיט או טיס בהובלה בינלאומית‪.‬‬

‫ד‪ .‬יהלומן ‪ -‬מי שעסקו או חלק מעסקו עיבוד יהלומים‪ ,‬מסחר ביהלומים או תיווך בהם וכן בעל שליטה כמשמעותו בסעיף‬ ‫‪ (9)32‬בחברה שעסקה כאמור‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪41‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫חשיבות התקנות הדולריות לאחר ביטול חוק התיאומים‪:‬‬ ‫המטרה העיקרית של התקנת התקנות הדולריות היתה לתת הגנה מפני שחיקתו של המטבע הישראלי ביחס לשער‬ ‫הדולר‪ ,‬ובכך למנוע מיסוי רווחים מדומים‪ .‬על פי התקנות‪ ,‬יירשמו הפריטים המאזניים בדולרים‪ ,‬וכל פעולה תתורגם‬ ‫לדולרים לפי שער החליפין ביום ביצוע הפעולה‪.‬‬ ‫טרם ביטול חוק התיאומים עמדו בפני התאגידים הנ"ל שתי אלטרנטיבות עיקריות להתאמת ההכנסה החייבת‪ .‬הראשונה‪,‬‬ ‫ישום הוראות חוק התיאומים והתאמת הסכומים המדווחים לשיעור עליית המדד )או לשינוי בשער החליפין של הדולר‬ ‫בהתאם לחוזר מס הכנסה ‪ 4/86‬בעניין "שטיינברג דולרי"(‪ ,‬ואילו הדרך השנייה הייתה ליישם את התקנות הדולריות‬ ‫במסגרתן יבוצע דיווח דולרי של ההכנסה החייבת‪ .‬עם ביטולו של חוק התיאומים‪ ,‬תאגיד העומד בתנאי התקנות הדולריות‬ ‫רשאי לבחור בין החלת התקנות הדולריות או דיווח על בסיס נומינלי ללא התאמה כלשהי‪.‬‬ ‫בבוא תאגיד לבחור האם ליישם לראשונה את התקנות עליו לבחון את מבנה ההון שלו ואת השינוי הצפוי בשער החליפין‬ ‫של הדולר לעומת השקל לתקופה של שלוש שנים לפחות‪ ,‬שהיא התקופה המינימאלית ליישום התקנות‪ .‬החלת התקנות‬ ‫הדולריות מותנית במתן הודעה לפקיד השומה לא יאוחר מ‪ 30-‬יום מתחילת שנת המס‪.‬‬

‫‪ .41‬בקשה להיחשב כחברה משפחתית‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 197‬לפקודה הועברו תיקונים מהותיים בנוגע לחברות משפחתיות‪ ,‬וזאת לרבות המועד שחברה יכולה‬ ‫להיחשב למשפחתית ואופן המיסוי של רווחיה‪.‬‬ ‫חברה שהתאגדה החל מיום ‪ 1.8.2013‬לא תוכל להיחשב למשפחתית אלא אם הודיעה לפקיד השומה על רצונה להיחשב‬ ‫למשפחתית תוך שלושה חודשים מיום התאגדותה‪.‬‬ ‫חברה משפחתית המעוניינת לשנות סיווג ולהיחשב לחברה רגילה בשנת מס פלונית‪ ,‬נדרשת להודיע לפקיד השומה לכל‬ ‫המאוחר חודש לפני תחילת אותה שנת מס פלונית‪ .‬חברה שעשתה כן‪ ,‬מאבדת את האפשרות לחזור להיות משפחתית‪.‬‬ ‫חבר בחברה משפחתית חייב לעמוד במספר תנאים על מנת שייחשב נישום מייצג‪ .‬במידה והתנאים האמורים מפסיקים‬ ‫להתקיים ועקב כך מחליפים את הנישום בנישום אחר המקיים את התנאים‪ ,‬קיימת חובת מסירת הודעה לפקיד השומה‬ ‫תוך ‪ 60‬יום מיום שהתנאים הפסיקו להתקיים לגבי הנישום המייצג‪ .‬חברה שלא עומדת בחובת מסירת ההודעה בזמן‪,‬‬ ‫תחדל להיחשב חברה משפחתית מתחילת השנה שבה הפסיקו להתקיים התנאים לגבי הנישום המייצג‪.‬‬ ‫חברה משפחתית שחדל להתקיים בה אחד התנאים המאפשרים לה להיות משפחתית בשנה פלונית‪ ,‬תחדל להיחשב‬ ‫כזאת רטרואקטיבית מתחילת השנה‪.‬‬ ‫במידה וחברה מסווגת כמשפחתית מקבלת הכנסה מדיבידנד מחברות מוחזקות‪ ,‬בשנה שבה חדלה להיחשב למשפחתית‪,‬‬ ‫עקב אי עמידת החברה בתנאים או עקב אי עמדת הנישום המייצג בתנאים‪ ,‬הדיבידנד המתקבל בחברה יחויב בשיעור מס‬ ‫של ‪ 30%) 25%‬לבעל מניות מהותי(‪ ,‬וזאת החל מתחילת שנת המס‪ .‬הדיבידנד האמור לא יחויב במס בעת החלוקה‬ ‫לבעל המניות‪ .‬כחריג לאמור‪ ,‬אם החברה חדלה להיחשב למשפחתית בשל פטירת חבר בה או רכישה של ‪ 25%‬מהזכויות‬ ‫בה על ידי מי שאינו צד קשור לה או לחבריה‪ ,‬אזי חלוקת הדיבידנד מהחברה המוחזקת לחברה שהייתה משפחתית לא‬ ‫תחויב במס‪ ,‬והחיוב יחול בעת חלוקת אותו דיבידנד לבעלי המניות‪.‬‬ ‫ככלל הוראות חלק ה'‪ 2‬לפקודה ‪ -‬שינוי מבנה ומיזוג‪ ,‬למעט עניין אירוע המס בשל העברת מלוא זכויות בנכס לפי סעיף‬ ‫‪104‬א)א( והעברת נכס על ידי מספר בני אדם לפי סעיף ‪104‬ב)א( לפקודה‪ ,‬לא יחולו על חברות משפחתיות‪.‬‬ ‫נישום מייצג בחברה משפחתית הזכאי להטבות והקלות מס בשל היותו נכה ו‪/‬או תושב לראשונה ו‪/‬או תושב חוזר ותיק ו‪/‬או‬ ‫תושב חוזר ו‪/‬או תושב חוץ‪ ,‬יזכה את החברה בהטבות רק לפי החלק היחסי שלו ברווחי החברה‪.‬‬ ‫סכום הרווחים אשר חלוקתם לבעלי המניות לא תחויב במס יחושב בהתאם להכנסה החייבת ששולם עליה מס בחברה‬ ‫המשפחתית בתוספת ההכנסה הפטורה בניכוי המס ששילמה החברה המשפחתית במקום הנישום המייצג‪ .‬כמו כן‪ ,‬החוק‬ ‫קובע כי ניתן לחלק בפטור ממס גם רווחים שמקורם בדיבידנד מחברות מוחזקות שהתקבל בשנה שבה החברה הפסיקה‬ ‫להיחשב משפחתית בשל אי התקיימות התנאים בחברה או בנישום המייצג‪ .‬הגדרה חדשה זו של הרווחים הניתנים‬ ‫לחלוקה תיכנס לתוקף מיום ‪.1.1.2014‬‬ ‫במכירת מניה של חברה משפחתית יופחת מהתמורה )והמחיר המקורי בידי הרוכשים( חלקה של המניה ברווחים‬ ‫שהצטברו בחברה ולא חולקו‪ ,‬ואשר אילו היו מחולקים לא היו מחוייבים במס בידי בעלי המניות‪ .‬מנגד‪ ,‬לא יבואו בחשבון‬ ‫רווחים ראויים לחלוקה שנוצרו בתקופת היותה של החברה חברה משפחתית‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪42‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫במכירת מניה של חברה משפחתית ייווסף לתמורת המכירה סכום ההפסדים נטו שיוחסו למוכר המניה )בקיזוז ההכנסות‬ ‫החייבות בתקופת היותה של החברה חברה משפחתית(‪ ,‬ובלבד שההפסדים המיוחסים הינם הפסדים שנתהוו משנת‬ ‫המס ‪ 2014‬ואילך‪ .‬הוראה זו לא תחול אם הנישום שההפסדים שיוחסו לו נפטר טרם מכירת המניה‪.‬‬ ‫הוראות מעבר לחברה רגילה שהתאגדה לפני ‪ 1.8.2013‬ומבקשת להיחשב למשפחתית‪:‬‬ ‫על מנת לאפשר לחברות קיימות שכבר חלפו למעלה משלושה חודשים ממועד התאגדותן להפוך לחברות משפחתיות‪,‬‬ ‫נקבע במסגרת הוראות המעבר כי גם חברות ותיקות יוכלו להגיש בקשה להפוך לחברות משפחתיות עד יום‬ ‫‪ .30.11.2013‬חברות כאמור‪ ,‬שמתקיימים בהם התנאים הנדרשים תוכלנה באופן חד פעמי להפוך לחברה משפחתית‬ ‫החל משנת המס ‪.2014‬‬ ‫ניצול האפשרות החד פעמית להפוך לחברה משפחתית‪ ,‬כרוך בשתי ההוראות המחמירות הבאות‪:‬‬ ‫‪ .1‬לעניין העודפים יראו כל העודפים שנצברו בחברה עד ליום ‪ 31.12.2013‬ואילו חולקו כדיבידנד היו חייבים במס‪,‬‬ ‫כאילו חולקו כדיבידנד באותו יום‪ .‬תשלום מס בגין אותה חלוקת דיבידנד יתאפשר עד יום ‪ 31.12.2017‬מבלי שחבות‬ ‫המס תצבור ריבית והפרשי הצמדה‪ .‬דחיית יום תשלום המס מותנה באי חלוקת העודפים האמורים כדיבידנד בפועל‬ ‫וכן באי חלוקת העודפים שנקבע לגביהם בהוראות המעבר כי הם מהווים מעין דיבידנד )כגון‪ :‬דמי ניהול‪ ,‬דמי ייעוץ‬ ‫ועוד(‪.‬‬ ‫‪ .2‬במידה וחברה משפחתית מכרה נכסים שהיו בבעלותה ביום ה‪ ,31.12.2013 -‬תחויב החברה בשיעור מס שולי גבוה‬ ‫על חלק הרווח הריאלי שנצבר בתקופה מיום רכישת הנכס ועד יום ה‪ 31.12.2013-‬ביחס למלוא רווח ההון הריאלי‬ ‫שנצבר מיום רכישת הנכס עד יום מכירתו‪.‬‬

‫‪ .42‬חברות בית‬ ‫חשוב לציין כי לאחרונה פורסם פרק המיסים של תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים ‪) 2015‬תיקוני חקיקה(‪,‬‬ ‫התשע"ד‪ 2014-‬שבמסגרתו הוצעו הוראות חדשות בנושא חברות בית‪ .‬חלק מההוראות החדשות דומות להוראות שנקבעו‬ ‫בתיקון מס' ‪ 197‬לפקודה בחלק המתייחס לחברות משפחתיות‪.‬‬ ‫אנו ממליצים להמשיך ולעקוב אחר ההתפתחויות בנושא‪.‬‬

‫‪ .43‬מקדמות והוצאות עודפות‬ ‫א‪.‬‬

‫תשלום המס‪:‬‬ ‫חברות הצופות כי תסיימנה את השנה בהפסדים או בהכנסות הנמוכות מהצפי לתחילת השנה )לפיו שולמו‬ ‫המקדמות( יכולות להגיש בקשה לביטול‪/‬הקטנת המקדמה‪ ,‬בצרוף דוח רווח והפסד משוער‪.‬‬ ‫לחברות הצופות חבות מס נוספת מעבר לתשלומי המס השוטפים )מקדמות שוטפות‪ ,‬ניכויים במקור ומקדמות בשל‬ ‫הוצאות עודפות(‪ ,‬מומלץ לשקול לשלם את יתרת המס עד ליום ‪ ,31.1.2014‬ובדרך זו להימנע מתשלום ריבית‬ ‫והפרשי הצמדה‪ .‬על תשלום בחודשים פברואר ומרס‪ ,‬ההצמדה והריבית הינם חלקיים בלבד‪ .‬נציין כי חובות למס‪-‬‬ ‫הכנסה צמודים למדד ונושאים ריבית בשיעור של ‪ 4%‬לשנה מתום שנת המס הרלוונטית‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫מקדמות שהוקטנו‪:‬‬ ‫לחברות אשר הקטינו מקדמות בשנת המס השוטפת ואשר על פי הערכתן עלולות להתחייב בתשלומי ריבית‬ ‫וקנסות עקב הקטנת מקדמות לא מוצדקת‪ ,‬מוצע לנקוט צעדים אפשריים‪ ,‬כגון תשלום חריג‪ ,‬וזאת על מנת לצמצם‬ ‫את סכומי הקנסות הצפויים‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫תשלום מקדמה על חשבון רווח הון‪:‬‬ ‫אי תשלום מקדמה‪ ,‬כולה או חלקה‪ ,‬בגין מס רווח הון‪ ,‬יגרור תשלום ריבית והפרשי הצמדה בגין פיגור בתשלום‬ ‫המקדמה‪ ,‬מתום ‪ 30‬יום ממועד העסקה ועד לביצוע התשלום כאמור‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫מקדמות בגין הוצאות עודפות‪:‬‬ ‫לקראת תום שנת המס‪ ,‬מוצע לערוך חישוב מעודכן של סכום ההוצאות העודפות שהוצאו השנה‪ .‬על סמך חישוב זה‬ ‫יש להשלים את המקדמה המתחייבת ועל ידי כך להקטין את תשלומי הריבית והקנסות‪ .‬כאשר סכום המקדמה‬ ‫ששולמה גבוה משמעותית מהמקדמה המתחייבת בגין השנה השוטפת‪ ,‬ניתן לבחון הימנעות מהמשך תשלום‬ ‫המקדמות לאותה שנת מס‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪43‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫כאשר שולמו על ידי הנישום מקדמות בגין הוצאות עודפות ביתר‪ ,‬יוכל הנישום לקבלן בחזרה‪ ,‬אם יוכיח לפקיד‬ ‫השומה כי מקורו של הדיווח בטעות‪.‬‬ ‫נציין כי בהתאם לתיקון מספר ‪ 118‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬יותר לנישום לקזז תשלומי מקדמות בשל הוצאות עודפות‬ ‫כשהן מתואמות למדד‪ ,‬מהמס שיוטל על הכנסותיו בשנים הבאות‪ ,‬לרבות רווח הון ושבח מקרקעין‪ .‬האמור מתייחס‬ ‫לתשלומי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו‪ ,‬או שיש לשלמן החל משנת המס ‪.1999‬‬ ‫לגבי השנים שקדמו לשנת ‪) 1999‬לגביהן היתה עמדת רשות המיסים כי המקדמות ששולמו ישמרו בערכן הנומינלי‬ ‫ללא הצמדה(‪ ,‬נקבע בבית המשפט העליון‪ ,‬בפסק הדין מפעלי גרנות )ע"א ‪ ,(4030/03‬כי יש להצמיד למדד גם את‬ ‫המקדמות ששולמו בגין הוצאות עודפות לפני שנת ‪ .1999‬כלומר‪ ,‬נישום ששילם מקדמות לפני שנת ‪ ,1999‬אשר‬ ‫לא הוצמדו למדד‪ ,‬זכאי להחזר בגובה הפרשי ההצמדה אותם שלל ממנו פקיד השומה‪.‬‬ ‫לצורך חישוב וקביעת ההוצאות העודפות לשנת המס ‪ ,2014‬מצ"ב נספח ‪" - 2‬הוצאות מסוימות ‪ -‬קביעת סכומים"‪.‬‬

‫‪ .44‬מועד ואופן הגשת הדוחות למס‬ ‫עסקים המנהלים את פנקסיהם בשיטה החד‪-‬צדדית רשאים להגיש את דוחותיהם המתואמים למס לשנת ‪ 2014‬עד ליום‬ ‫‪ .30.4.2015‬איחור של עד חודש במועד ההגשה אינו מלווה בסנקציות‪.‬‬ ‫עסקים המנהלים את פנקסיהם בשיטה הכפולה רשאים להגיש את דוחותיהם עד ליום ‪ ,31.5.2015‬וכן זכאים לדחייה‬ ‫בחודש נוסף ללא הטלת סנקציות‪ .‬נציין כי שלטונות המס נוהגים לאשר אורכות בנסיבות ובתנאים מסוימים‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי במסגרת תיקון ‪ 171‬לפקודה‪ ,‬נתווסף סעיף ‪240‬ב)ג( הקובע‪ ,‬כי בכפוף לפטורים שנקבעו על ידי מנהל רשות‬ ‫המיסים‪ ,‬חברה תגיש את הטופס לגבי נתוני הדוחות הכספיים‪ ,‬המאזן‪ ,‬דוח רווח והפסד ודוח ההתאמה למס‪ ,‬שנקבע לפי‬ ‫סעיף ‪ ,243‬באופן מקוון‪ ,‬כפי שיורה המנהל‪ ,‬לא יאוחר מהיום שבו היא מגישה את הדוח לפי הוראות סעיף ‪.132‬‬

‫‪ .45‬חובת הדיווח על תכנוני מס‬ ‫בתקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(‪ ,‬התשס"ז‪ 2006-‬וכן בתקנות מס ערך מוסף )תכנון מס החייב בדיווח(‪,‬‬ ‫התשס"ז‪ 2006-‬נקבעה רשימה של פעולות שייחשבו כתכנון מס חייב בדיווח במסגרת הדוח השנתי לרשות המיסים או‬ ‫הדוח התקופתי למס ערך מוסף‪ .‬נציין כי מעבר לחובת הדיווח האמורה‪ ,‬נישום שביצע תכנון מס כאמור ואשר יימצא לגביו‬ ‫בסופו של יום כי תכנון מס זה הביא להפחתת מס בלתי מוצדקת העולה על ‪ 500‬אלפי ש"ח והגירעון האמור מהווה יותר‬ ‫מ‪ 50%-‬מהמס שהנישום חייב בו‪ ,‬אזי למנהל רשות המיסים או לפקיד השומה תהיה הסמכות להטיל עליו קנס כאמור‬ ‫בסעיף ‪)191‬ג‪ (1‬לפקודת מס הכנסה בשיעור ‪ 30%‬מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס‪.‬‬ ‫להלן הפעולות החייבות בדיווח מהיבט מס הכנסה‪ ,‬לרבות מועד הדיווח הנדרש בגינן‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫תשלום לקרוב בסכום כולל של ‪ 2‬מיליון ש"ח לפחות בשנת מס בשל ניהול )לרבות ייעוץ או פעילות אחרת דומה‬ ‫במהותה(‪ ,‬אם בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על התשלום האמור אלמלא הועבר לקרוב‪ ,‬כיוון‬ ‫שלקרוב הפסד הניתן לקיזוז‪ ,‬או ששיעורי המס החלים על הקרוב נמוכים יותר‪ ,‬או שההכנסה בידי הקרוב פטורה‬ ‫ממס או איננה חייבת במס בישראל או שהתשלום כלל אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב; לעניין זה‪ ,‬תשלום לרבות‬ ‫אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב ההכנסה‪ .‬יש לדווח בגין כך בשנת התשלום‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של ‪ 2‬מיליון ש"ח לפחות‪ ,‬שקוזז כולו או חלקו בשנת המכירה או בתוך‬ ‫‪ 24‬חודשים שלאחר תום שנת המכירה‪ .‬נדרש דיווח בשנה בה קוזז ההפסד‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מכירת נכס לאחר כשהנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס מאת קרוב‪ ,‬המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך ‪3‬‬ ‫שנים מיום שהגיע לידיו או מיום שנעשה זכאי לו‪ ,‬לפי המוקדם ובמכירה נוצר הפסד ניתן לקיזוז בסכום של ‪ 2‬מיליון‬ ‫ש"ח לפחות‪ .‬על המוכר לדווח על פעולה זו בשנת המכירה‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫מכירת נכס לאחר כאמור בסעיף ג לעיל‪ ,‬אלא שבמכירה לא נוצר הפסד אלא רווח אשר קוזז כנגד הפסד שהיה‬ ‫למוכר בסכום של ‪ 2‬מיליון ש"ח לפחות‪ .‬נדרש דיווח בשנה בה קוזז ההפסד‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫מחילת חוב לקרוב על ידי חבר בני אדם בסכום של מיליון ש"ח לפחות‪ ,‬ובשל המחילה פחת סכום המס שהיה‬ ‫משתלם אלמלא המחילה‪ .‬נדרש דיווח בשנת המחילה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪44‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר בני אדם לחבר בסכום של מיליון ש"ח לפחות‪ ,‬ברבעון האחרון של‬ ‫שנת מס‪ ,‬ובלבד שברבעון הראשון של שנת המס העוקבת גדל סכום החוב של אותו בעל מניות מהותי )כאמור‬ ‫בסעיף ‪ 88‬לפקודה אך מחזיק ‪ 25%‬במקום ‪ 10%‬ולמעט מחזיק במניות סחירות‪ .‬להלן‪" :‬בעל מניות מהותי"( או של‬ ‫קרובו‪ ,‬לחבר‪ ,‬בשיעור שלא יפחת מ‪ 25%-‬מסכום החוב שנפרע כאמור‪ .‬על היחיד והחברה לדווח על פעולה זו‬ ‫בשנת המס העוקבת לשנת הפירעון‪.‬‬

‫ז‪.‬‬

‫רכישת אמצעי שליטה בחבר בני אדם בהתקיים כל אלה במשך תקופה של ‪ 12‬חודשים‪ :‬לרוכש או לקרובו הומחתה‬ ‫זכותו של אחר כלפי חבר בני האדם‪ ,‬ההתחייבות של חבר בני האדם לאחר שולמה שלא במלואה על ידי רוכש‬ ‫אמצעי השליטה או על ידי מוכר אמצעי השליטה‪ ,‬לחבר בני האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה הנובע‬ ‫מהזכות שהומחתה‪ ,‬וזאת בסכום העולה על סכום ההתחייבות ששולמה כאמור‪ .‬יש לכלול בדיווח לשנת המס בה‬ ‫נרכשו אמצעי השליטה ובשנת המס בה פרעה החברה את חובה‪.‬‬

‫ח‪.‬‬

‫רכישת אמצעי שליטה בשיעור של ‪ 50%‬לפחות בחבר בני אדם‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורים‪ ,‬במשך ‪ 24‬חודשים‬ ‫רצופים‪ ,‬כאשר לחבר בני האדם הפסד הניתן לקיזוז עד לתום תקופת הרכישה בסכום של ‪ 3‬מיליון ש"ח לפחות‪ .‬יש‬ ‫לדווח על פעולה זו בשנה בה הושלמה רכישת ‪ 50%‬מאמצעי השליטה‪.‬‬

‫ט‪.‬‬

‫רכישה או החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬על ידי תושב ישראל‪ ,‬של לפחות ‪ 25%‬מסוג כלשהו של אמצעי שליטה של‬ ‫חבר בני אדם תושב מדינה שאינה מדינה גומלת ששיעור המס בה נמוך מ‪ ,20%-‬וכן קבלת תקבולים בשווי כולל‬ ‫של מיליון ש"ח לפחות בשנת מס בידי בעל מניות מהותי מאותו חבר בני אדם‪ .‬יש לדווח בשנת המס הראשונה בה‬ ‫שיעור ההחזקה באמצעי השליטה הגיע ל‪ 25%-‬או בשנה בה התקבל התקבול על ידי בעל המניות המהותי‪.‬‬

‫י‪.‬‬

‫רכישה או החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬על ידי תושב ישראל‪ ,‬של לפחות ‪ 25%‬מסוג כלשהו של אמצעי שליטה של‬ ‫חבר בני אדם תושב מדינה שלמדינת ישראל יש עמה אמנה למניעת כפל מיסים‪ ,‬שמרבית נכסיו בישראל או‬ ‫שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל; וכן קבלת תקבולים מאותו חבר בני אדם בידי בעל מניות‬ ‫מהותי בשווי כולל של מיליון ש"ח לפחות בשנת מס‪ .‬יש לדווח בשנת המס הראשונה בה שיעור ההחזקה באמצעי‬ ‫השליטה הגיע ל‪ 25%-‬או בשנה בה התקבל התקבול על ידי בעל המניות המהותי‪.‬‬

‫יא‪.‬‬

‫תשלום מחברה משפחתית לנישום שנדרש על ידה כהוצאה בשנת המס ואשר יצר באותה שנת מס לנישום המייצג‬ ‫הפסד בסכום שלא פחת מ‪ 500,000-‬ש"ח‪ .‬יש לדווח בשנת המס בה נוצר ההפסד‪.‬‬

‫יב‪.‬‬

‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה או שירותי מימון לבניה‪ ,‬כשהתמורה להם‪ ,‬כולה או חלקה‪,‬‬ ‫מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין‪ .‬יש לדווח בשנת ההתקשרות הן על ידי נותן השירות והן על ידי‬ ‫בעל המקרקעין‪.‬‬

‫יג‪.‬‬

‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות‬ ‫ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן‪ ,‬בין אם אותו גורם פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות‬ ‫במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה על המקרקעין‪ .‬יש לדווח בשנת ההתקשרות‪.‬‬

‫להלן הפעולות החייבות בדיווח בדוח התקופתי מהיבט מס ערך מוסף‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות‬ ‫ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן‪ ,‬בין אם אותו גורם פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות‬ ‫במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה על המקרקעין‪ .‬פעולה זו תדווח הן על ידי בעל‬ ‫הזכות והן על ידי הגורם המארגן‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של מלכ"ר או מוסד כספי‪ ,‬באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בעוסק‪,‬‬ ‫בשיעור של ‪ 75%‬לפחות‪ .‬במידה והעוסק מוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד‪ ,‬ימנה שיעור‬ ‫ההחזקה של כל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד‪ .‬פעולה כאמור תדווח הן על ידי המחזיק והן על ידי העוסק‪.‬‬

‫האמור לא יחול במקרים בהם קיימת החלטת מיסוי או עסקאות במקרקעין שדווחו למנהל מיסוי מקרקעין כמכירת זכות‬ ‫במקרקעין‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪45‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .46‬עידוד השקעות הון‬ ‫א‪ .‬כללי‪:‬‬ ‫החוק לעידוד השקעות הון‪ ,‬התשי"ט‪) 1959-‬להלן ‪" -‬החוק" או "חוק העידוד"(‪ ,‬כנוסחו לאחר תיקונו המקיף בשנת‬ ‫‪) 2005‬תיקון ‪ ,(60‬כלל שני סוגים של מסלולי הטבות‪ :‬הסוג האחד ‪ -‬מסלול מענקים )מפעל מאושר(‪ ,‬והסוג השני ‪-‬‬ ‫מסלולי הטבות מס )מפעל מוטב(‪ .‬במסגרת חוק ההסדרים לשנים ‪ 2011-2012‬בוצע שינוי מהותי במתכונת החוק‬ ‫)תיקון ‪ .(68‬בכפוף להוראות מעבר שיפורטו להלן‪ ,‬יום כניסת התיקון לתוקף הינו ‪) 1.1.2011‬להלן ‪" -‬יום התחילה"(‪.‬‬ ‫במסגרת התיקון בוטלו כל מסלולי המס הקיימים ונקבע שיעור מס אחיד מופחת )בכפוף לאז"פ ‪ -‬א' או מרכז הארץ(‬ ‫לחברות תעשייתיות העומדות בתנאי היצוא‪ .‬עוד נקבע‪ ,‬כי חברות באז"פ א' תהיינה זכאיות ליהנות הן ממס מופחת‬ ‫והן ממענקים )באזור פיתוח א'(‪.‬‬

‫להלן יובאו עיקרי השינויים‪:‬‬ ‫ב‪ .‬מסלולי הטבות המס‪:‬‬ ‫•‬

‫בוטלו כל מסלולי הטבות המס הקיימים כיום בחוק )מסלול חלופי‪ ,‬מסלול אירלנד ומסלול אסטרטגי( וחלף זאת‬ ‫נקבע מס אחיד מופחת לחברות‪ ,‬בעלות מפעלים תעשייתיים העומדים בתנאי היצוא‪ ,‬על כלל רווחיהן מפעילות‬ ‫ייצורית )לא תלוי תוכנית( )להלן ‪ -‬חברות מועדפות ו‪-‬מפעלים מועדפים‪ ,‬לפי העניין(‪ .‬שיעורי המס יעמדו בשנים‬ ‫‪ 2011-2012‬על ‪ 10%‬באזור פיתוח א' ו‪ 15%-‬בשאר האזורים; בשנים ‪ 7% :2013-2014‬באזור פיתוח א' ו‪-‬‬ ‫‪ 12.5%‬בשאר האזורים; החל משנת ‪ 2015‬יעמדו שיעורי המס על ‪ 6%‬באזור פיתוח א' ו‪ 12%-‬בשאר האזורים‪.‬‬ ‫נציין כי תקופת ההטבות אינה מוגבלת בזמן‪ ,‬וכי זו תחול כל עוד החברה תקיים את התנאים שנקבעו לעניין זה‬ ‫בחוק וכל עוד החוק בתוקף‪ .‬חשוב לציין כי הוראת "שימור ההטבות" שהייתה קיימת בדין הישן )עובר לתיקון‬ ‫האמור( אינה חלה על מפעלים מועדפים‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬בכפוף להליך של תיקון חקיקה‪ ,‬ניתן יהיה לשלול את הטבות‬ ‫המס המוקנות למפעלים מועדפים‪ .‬לאור האמור לעיל‪ ,‬בוטלו מרבית הוראות החוק שעניינן מדידת ההכנסה‬ ‫המוטבת במפעל מעורב‪ ,‬ההוראות בדבר חלוקת דיבידנדים וכדומה‪ .‬במסגרת תיקון ‪ 71‬לחוק‪ ,‬תוקנו שיעורי‬ ‫המס ונקבע כי שיעורי המס למפעל מועדף‪ ,‬החל משנת המס ‪ ,2014‬יעמדו על ‪ 9%‬באזור פיתוח א' ו‪16%-‬‬ ‫בשאר האזורים‪.‬‬

‫•‬

‫בוטל תנאי ההשקעה המזערית המזכה‪.‬‬

‫•‬

‫תנאי היצוא למפעלים מועדפים יבחן מעתה לגבי כלל מחזור המכירות של המפעל המועדף ויידרש יצוא‬ ‫מינימאלי של ‪ 25%‬מכלל מכירות המפעל המועדף )בהתייחס ליצוא ישיר בלבד(‪ .‬זאת‪ ,‬בניגוד לדין הישן‪,‬‬ ‫במסגרתו תנאי היצוא לגבי "הרחבה" נבחן ביחס לגידול במחזור‪ .‬למיטב הבנתנו‪ ,‬לא חל כל שינוי בשיעורי היצוא‬ ‫הנדרשים במסגרת יישום תקנות היצוא העקיף‪ ,‬ואולם המדידה תתבצע על כלל המחזור כמוסבר מעלה‪.‬‬

‫•‬

‫מנהל רשות המיסים הוסמך לקבוע כללים לייחוס הכנסות לגבי מפעלים תעשייתיים מבוזרים שפועלים גם מחוץ‬ ‫לישראל‪.‬‬

‫•‬

‫נקבע כי "הכנסה מועדפת" הינה הכנסה מפעילות בישראל בלבד‪.‬‬

‫•‬

‫בוטלה ההגדרה "חברה בהשקעת חוץ" וכן בוטלו ההטבות לחברות בהשקעת חוץ‪.‬‬

‫•‬

‫חברה מועדפת תהא זכאית לפחת מואץ בשיעורים הקבועים בסעיף ‪ 42‬לחוק בשל נכסים יצרניים המשמשים‬ ‫את המפעל המועדף‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫•‬

‫מהגדרת "מפעל תעשייתי" הוחרגו מכרות‪ ,‬מפעלים להפקת מחצבים ומפעלים לחיפוש או להפקה של נפט‪.‬‬ ‫בהתאמה‪ ,‬מהגדרת "הכנסה מועדפת" הוחרגו הכנסות ממכירת רכיבים שמקורם ממכרות‪ ,‬מפעלים להפקת‬ ‫מחצבים ומפעלים לחיפוש ולהפקת נפט‪.‬‬

‫•‬

‫חברה בבעלות ממשלתית מלאה לא תהיה זכאית להטבות מכוח החוק‪.‬‬

‫•‬

‫החוק הוחל גם על שותפות רשומה שכל שותפיה הן חברות שהתאגדו בישראל‪.‬‬

‫•‬

‫יחול פטור על חלוקת דיבידנד בין חברתי לחברות ישראליות שמקורו ברווחים מועדפים‪.‬‬

‫•‬

‫שיעור המס שיוטל על דיבידנדים ליחידים יעמוד על ‪ ,15%‬זאת ללא הבחנה אם המקבל הינו תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ‪ .‬החל משנת ‪ ,2014‬שיעור המס האמור תוקן ועלה ל‪.20%-‬‬

‫•‬

‫בניינים תעשייתיים להשכרה ‪ -‬יאושרו רק מענקים על ידי המנהלה ללא זכאות להטבות מס‪.‬‬

‫•‬

‫נקבע מסלול הטבות מס ל"מפעל מועדף מיוחד" )מפעלי ענק( במסגרתו שיעורי המס יעמדו על ‪ 5%‬באזור‬ ‫פיתוח א' ו‪ 8%-‬באזורים אחרים‪ ,‬למשך תקופה שלא תעלה על עשר שנים‪ ,‬בהתאם לתנאים המנויים בחוק‪.‬‬

‫ג‪ .‬מסלול המענקים‪:‬‬ ‫•‬

‫הוסר התנאי למניעת כפל הטבות‪ .‬משמע‪ ,‬מפעלים תעשייתיים העומדים בתנאי היצוא יוכלו ליהנות במקביל הן‬ ‫ממסלול המענקים והן ממסלול הטבות המס‪ .‬במידה שהחברה אינה עומדת בתנאי היצוא ביחס לכלל מכירות‬ ‫המפעל‪ ,‬היא תהיה זכאית למענקים בלבד אם זו תייצא ‪ 25%‬מתוספת המחזור )בדומה לדין הישן(‪ .‬דהיינו‪,‬‬ ‫לצורך קבלת מענקים‪ ,‬די בכך שמתקיים אחד משני תנאי היצוא שציינו ‪ -‬תנאי היצוא לגבי כלל המחזור מפעילות‬ ‫ייצורית או תנאי היצוא לגבי הגידול במחזור בלבד‪.‬‬

‫•‬

‫הזכאות למענקי השקעה תוגבל למפעלים תעשייתיים הממוקמים באזור פיתוח א' בלבד‪.‬‬

‫•‬

‫מנהלת מרכז ההשקעות רשאית לאשר בקשות למענקים שהוגשו בשנת התקציב השוטפת במסגרת התקציב‬ ‫שאושר לכך בחוק התקציב לאותה שנת תקציב או בשנת התקציב שלאחריה‪.‬‬

‫ד‪ .‬שונות‪:‬‬ ‫קביעות של מרכז ההשקעות ורשות המיסים בקשר להיותו של מפעל "מפעל תעשייתי" יחייבו כל אחד מן הגופים‪.‬‬ ‫קביעות אלו לא יחייבו באם חלפו חמש שנים מיום מתן האישור‪ ,‬השתנו הנסיבות המהותיות הקשורות לאישור‪ ,‬נמצא‬ ‫כי לגורם המאשר לא נמסרו פרטים מהותיים או נמסרו לו פרטים שגויים‪ ,‬כוזבים או מטעים‪.‬‬ ‫השרים באישור ועדת הכספים של הכנסת יוסמכו לקבוע מסלולי סיוע נוספים למפעלים הממוקמים באזור פיתוח א'‬ ‫)מלבד מסלול המענקים להקמת‪/‬הרחבת מפעלים( לרבות מסלולים להכשרת עובדים‪ ,‬פיתוחם והגדלת תפוקתם‪.‬‬ ‫סיוע זה יכול שינתן בדרך של מענק או הלוואה‪ .‬כל מסלול יתוקצב בתוכנית נפרדת‪.‬‬ ‫חברה בבעלות ממשלתית מלאה‪ ,‬אגודה שיתופית שכל החברים בה הם חברות בבעלות ממשלתית מלאה‪ ,‬לא‬ ‫תהיינה זכאיות למענקים‪ .‬אגודה שיתופית או שותפות שחברים בהן גם חברות בבעלות ממשלתית מלאה תהיינה‬ ‫זכאיות למענק חלקי לפי חלקם של החברים או השותפים שאינם חברה בבעלות ממשלתית מלאה‪.‬‬ ‫הטבות המס לגבי בניינים להשכרה‪ ,‬בהתאם לפרק שביעי ‪ 1‬לחוק‪ ,‬נותרו בעינן‪.‬‬ ‫מסלול המס החלופי במתכונתו הישנה ימשיך לחול על מפעלים תיירותיים‪ .‬מפעל תיירותי שבחר במסלול ההטבות‬ ‫החלופי לא יהא זכאי למענק השקעה‪.‬‬ ‫למיטב הבנתנו‪ ,‬מפת אזורי העדיפות הלאומית נותרה במתכונתה הקיימת עד לסוף שנת ‪ .2012‬עד לעצם יום זה‪ ,‬לא‬ ‫הוארך תוקפה של מפת אזורי העדיפות שבחוק‪.‬‬ ‫ירושלים תוגדר כאזור פיתוח א' לגבי מפעלים עתירי ידע ומפעלים עתירי טכנולוגיה‪ ,‬לרבות מפעלים תעשייתיים‬ ‫אחרים הממוקמים באזורי תעשייה ששטחם מעל ‪ 100‬דונם‪.‬‬ ‫ה‪ .‬תחולה והוראות מעבר‪:‬‬ ‫מסלול הטבות המס החדש יחול על הכנסות שהופקו משנת המס ‪ 2011‬ואילך‪.‬‬ ‫הדין הקיים יחול על מפעלים אשר החלו בביצוע השקעות לפני יום ‪ 31.12.2010‬והודיעו על שנת בחירה כנדרש‪ .‬יוצא‬ ‫מן האמור‪ ,‬כי שנת הבחירה האחרונה שניתן יהא לבחור בה הינה שנת המס ‪.2012‬‬ ‫חברות עליהן חלות ההטבות לפי הדין הקיים יוכלו לבחור להחיל על עצמן את הדין החדש‪ ,‬תוך ויתור על המשך‬ ‫החלת הוראות הדין הישן לגבי תקופת ההטבות שנותרה‪ .‬הודעת ויתור כאמור תימסר לא יאוחר מהמועד הקבוע‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪47‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫להגשת הדוח השנתי והיא תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח‪ .‬משעה שנמסרה הודעת‬ ‫הויתור לא תהא זכות חזרה ממנה‪ .‬עוד נציין‪ ,‬כי למיטב הבנתנו‪ ,‬ובניגוד לעמדת רשות המיסים )החוק אינו בהיר‬ ‫בעניין(‪ ,‬לגבי נישום אשר יבקש להחיל את הוראות התיקון בשנה שבחר‪ ,‬ניתן יהיה לעשות זאת בהודעה שתוגש‬ ‫במסגרת דוח המס השנתי לשנה שקדמה לה‪ ,‬ובלבד שזה הוגש במועדו )באמצעות טופס ‪ .(908‬נציין כי‪ ,‬בעניין זה‪,‬‬ ‫עמדת רשות המיסים שונה‪.‬‬ ‫על מנת לתמרץ חברות לעבור לדין החדש‪ ,‬נקבע כי לגבי חברות שימסרו הודעת ויתור עד ליום ‪ ,30.6.2015‬יחול‬ ‫פטור בחלוקת דיבידנד בין חברתי לחברות ישראליות שמקורו ברווחים מוטבים ו‪/‬או מאושרים‪.‬‬ ‫על מפעלים במסלול מענקים לפי הדין הישן תחול תקופת צינון מתחילת שנת ההפעלה של התוכנית שבשלה התקבל‬ ‫מענק‪ .‬תקופת הצינון תעמוד על שלוש שנים לגבי מפעל שנכלל בתוכנית שאושרה עובר לתיקון ‪ 60‬לחוק )‪(1.4.2005‬‬ ‫וחמש שנים לגבי מפעל שנכלל בתוכנית שאושרה לאחר תיקון ‪ 60‬לחוק‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬לגבי חברה שהגישה בקשה‬ ‫לעבור למסלול החדש עד ליום ‪ ,30.6.2011‬לא תחול תקופת הצינון האמורה‪ ,‬והוראות התיקון יחולו על החברה כבר‬ ‫בשנת ‪.2011‬‬ ‫לשם הנוחות להלן טבלת השוואה תמציתית בין עיקרי הדין הישן לעיקרי הדין החדש‪:‬‬ ‫דין ישן‬ ‫מסלולי הטבות המס‬

‫דין חדש‬ ‫מסלול מענקים‬

‫מסלול הטבות המס‬

‫מסלול מענקים‬

‫אזור פיתוח מזכים‬

‫א'‪ ,‬ב' ואחר‪.‬‬

‫א' וב'‪.‬‬

‫א' ואחר בלבד‪.‬‬

‫א' בלבד‪.‬‬

‫הטבות מרכזיות‬

‫פטור נדחה ממס )בין‬ ‫שנתיים לעשר שנים‪,‬‬ ‫כתלות באזור‬ ‫הפיתוח( על הגידול‬ ‫במחזור‪.‬‬

‫מענקי השקעה‬ ‫)כולל פטור נדחה‬ ‫ממס לשנתיים‬ ‫באזור פיתוח א'(‪.‬‬ ‫לא ניתן ליהנות‬ ‫ממסלול הטבות‬ ‫המס וממסלול‬ ‫המענקים יחד‪.‬‬

‫מס קבוע בשיעור של‬ ‫‪ 9%‬בפריפריה ו‪-‬‬ ‫‪ 16%‬בשאר הארץ‬ ‫על כלל הכנסות‬ ‫המפעל )שיעורי המס‬ ‫מתייחסים לשנת‬ ‫‪ 2014‬ואילך(‪.‬‬

‫מענקי השקעה )לא‬ ‫יוגבלו אך ורק להון‬ ‫פיזי(‪.‬‬ ‫ניתן ליהנות גם‬ ‫ממסלול המס וגם‬ ‫ממסלול המענקים‬ ‫יחד‪.‬‬

‫פחת מואץ‬

‫פחת מואץ על נכסים‬ ‫יצרניים ובניינים‪.‬‬

‫פחת מואץ על‬ ‫נכסים יצרניים‬ ‫ובניינים‪.‬‬

‫פחת מואץ על נכסים‬ ‫יצרניים ובניינים‪.‬‬

‫פחת מואץ על נכסים‬ ‫יצרניים ובניינים‪.‬‬

‫עמידה בתנאי היצוא‬ ‫בהרחבת מפעל‬

‫‪) 25%‬נבחן ביחס‬ ‫לגידול במחזור(‪.‬‬

‫‪) 25%‬נבחן ביחס‬ ‫לגידול במחזור(‪.‬‬

‫‪) 25%‬נבחן ביחס‬ ‫לכלל המחזור(‪.‬‬

‫‪-25%‬ביחס לכלל‬ ‫המחזור או ביחס‬ ‫לגידול במחזור‪.‬‬

‫מסלולים מיוחדים‬

‫מסלול אירלנד באזור‬ ‫פיתוח א; מסלול‬ ‫אסטרטגי‪.‬‬

‫ל‪.‬ר‪.‬‬

‫מפעל מועדף מיוחד‬ ‫)מפעלי ענק(‪.‬‬

‫יקבעו מסלולי הטבות‬ ‫נוספים‪.‬‬

‫חריגים‬

‫‪-‬‬

‫לא יחול על חברות ממשלתיות בבעלות‬ ‫מלאה‪ .‬לא יחול על פעילות כריה‪ ,‬הפקת גז‬ ‫ונפט‪ .‬החוק יחול גם על שותפות רשומה שכל‬ ‫שותפיה הן חברות שהתאגדו בישראל‪.‬‬

‫ניכוי במקור על‬ ‫דיבידנד לחברה‬ ‫ישראלית מרווחי‬ ‫המפעל‬

‫‪15%‬‬

‫‪15%‬‬

‫‪0%‬‬

‫‪0%‬‬

‫המס החל על בעלי‬ ‫המניות בחלוקת‬ ‫דיבידנד‬

‫‪ 15%‬על רווחים‬ ‫הנובעים מהכנסות‬ ‫מוטבות בלבד )‪4%‬‬ ‫במסלול אירלנד ‪0%‬‬ ‫במסלול אסטרטגי(‪.‬‬

‫‪ 15%‬על רווחים‬ ‫הנובעים מהכנסות‬ ‫מאושרות‪.‬‬

‫‪ 20%‬על הרווחים‬ ‫הנובעים מהכנסות‬ ‫מועדפות )כלל רווחי‬ ‫המפעל התעשייתי(‪.‬‬

‫‪ 20%‬על הרווחים‬ ‫הנובעים מהכנסות‬ ‫מועדפות )כלל רווחי‬ ‫המפעל התעשייתי(‪.‬‬

‫)‪ 15%‬בשנת ‪(2013‬‬

‫)‪ 15%‬בשנת ‪(2013‬‬

‫מומלץ להקדים ולבחון את השלכות השינויים בחוק‪ ,‬לרבות בחינת הכדאיות במעבר להוראות הדין החדש‪/‬הישארות תחת‬ ‫הוראות הדין הישן‪.‬‬ ‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪48‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫יחידים‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪49‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪50‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .1‬שיעורי המס‬ ‫א‪.‬‬

‫מדרגות המס ליחיד בשנת המס ‪ ,2014‬להכנסות מיגיעה אישית הינן‪:‬‬ ‫הכנסה‬

‫הכנסה‬ ‫מצטברת‬

‫שיעור המס‬

‫מס‬

‫מס‬ ‫מצטבר‬

‫ש"ח‬

‫ש" ח‬

‫‪%‬‬

‫ש "ח‬

‫ש" ח‬

‫)*( על כל שקל מ‪ 63,360-‬הראשונים‬

‫‪63,360‬‬

‫‪10‬‬

‫‪6,336‬‬

‫‪6,336‬‬

‫)*( על כל שקל מ‪ 44,760-‬הבאים‬

‫‪108,120‬‬

‫‪14‬‬

‫‪6,266‬‬

‫‪12,602‬‬

‫)*( על כל שקל מ‪ 59,880-‬הבאים‬

‫‪168,000‬‬

‫‪21‬‬

‫‪12,575‬‬

‫‪25,177‬‬

‫)*( על כל שקל מ‪ 72,000-‬הבאים‬

‫‪240,000‬‬

‫‪31‬‬

‫‪22,320‬‬

‫‪47,497‬‬

‫‪501,960‬‬

‫‪34‬‬

‫‪89,066‬‬

‫‪136,563‬‬

‫‪48‬‬

‫‪148,608‬‬

‫‪285,171‬‬

‫על כל שקל מ‪ 261,960-‬הבאים‬ ‫על כל שקל מ‪ 309,600-‬הבאים‬ ‫על כל שקל נוסף מעל ‪811,560‬‬ ‫)*(‬

‫ב‪.‬‬

‫‪50‬‬

‫על הכנסות מיגיעה אישית בלבד וכן הכנסות של מי שמלאו לו ‪ 60‬שנה בשנת המס‪ .‬הכנסות אחרות‪ ,‬שלא נקבע להן שיעור‬ ‫מס מיוחד‪ ,‬תתחייבנה במס בשיעור של ‪ 31%‬החל מן השקל הראשון‪ ,‬ועד להכנסה של ‪ 240,000‬ש"ח‪ ,‬בשיעור של ‪ 34%‬על‬ ‫כל שקל מ ‪ 261,960-‬הבאים עד להכנסה של ‪ 501,960‬ש"ח‪ ,‬בשיעור של ‪ 48%‬על כל שקל מ‪ 309,600-‬עד להכנסה של‬ ‫‪ 811,560‬ש"ח ובשיעור ‪ 50%‬על כל שקל נוסף‪.‬‬

‫במסגרת תיקון מס' ‪ 195‬לפקודה נקבע כי החל משנת ‪ 2013‬יוטל מס יסף בשיעור של ‪ 2%‬על הכנסה החייבת‬ ‫העולה על ‪ 811,560‬ש"ח בשנה‪ .‬לעניין זה‪ ,‬הן סכום אינפלציוני והן שבח ממכירת דירת מגורים ששווי מכירתה אינו‬ ‫עולה על ‪ 4‬מיליון ש"ח‪ ,‬לא ייחשבו כהכנסה חייבת‪ .‬בחישוב ההכנסה החייבת יחולו הוראות הפריסה לגבי הפרשי‪-‬‬ ‫שכר‪ ,‬דמי‪-‬פדיון חופשה‪ ,‬מענק‪-‬פרישה או היוון קצבה‪ ,‬בהתאם להוראות סעיף ‪)8‬ג( לפקודה‪.‬‬

‫‪ .2‬ניכויים או זיכויים בגין תשלומים לאפיקים פנסיונים וקרנות השתלמות‬ ‫ביום ‪ 23.1.2008‬אישרה הכנסת את תיקון ‪ 3‬לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות הגמל(‪ ,‬התשס"ה‪) 2005-‬להלן ‪-‬‬ ‫"החוק"(‪ .‬במסגרת תיקון זה בוצעו תיקונים ישירים גם בפקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫עיקרי התיקונים הישירים בחוק‪:‬‬ ‫תחת הגדרת קופת גמל לקצבה‪ ,‬התווספו שתי הגדרות חדשות‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫קופת גמל משלמת לקצבה ‪ -‬קופת גמל לקצבה‪ ,‬שניתן למשוך ממנה כספים במישרין‪.‬‬

‫‪.2‬‬

‫קופת גמל לא משלמת לקצבה ‪ -‬קופת גמל לקצבה‪ ,‬שאי אפשר למשוך ממנה כספים‪ ,‬למעט כספים ממרכיב‬ ‫הפיצויים‪ ,‬אלא באמצעות העברתם לקופת גמל משלמת לקצבה‪.‬‬

‫המשמעות ‪ -‬ביטול האפשרות להפקיד כספים בקופות גמל לתגמולים‪ ,‬החל מחודש ינואר ‪ 2008‬ואילך‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬ביום ‪ 1.1.2007‬נתקבל בכנסת תיקון ‪ 153‬לפקודת מס הכנסה )להלן ‪" -‬תיקון ‪ ("153‬המתייחס לאופן חישוב הניכוי‬ ‫והזיכוי ממס בשל הפקדת סכומים בקופת גמל לקצבה‪ .‬התיקון מתייחס לסעיפים ‪ 47‬ו‪45-‬א לפקודת מס הכנסה‪ .‬הפקדות‬ ‫בהתאם לכללים שנקבעו לעיל יזכו את המפקידים בניכויים וזיכויים כמפורט להלן‪:‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 153‬נוספו לסעיפים ‪ 47‬ו‪45-‬א ההגדרות הבאות‪:‬‬ ‫"הכנסה לעמית עצמאי" ‪ -‬סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף זה ועל פי סעיף ‪47‬א עד לסכום של‬ ‫‪ 147,600‬ש"ח לשנה )נכון לשנת ‪ ,(2014‬בניכוי הכנסתו המבוטחת;‬ ‫"הכנסה מבוטחת" ‪ -‬הכנסת עבודה שבשלה שילם מעביד בעד עובדו‪ ,‬בשנת המס‪ ,‬סכומים לקופת גמל לקצבה‪ ,‬וכן הכנסת‬ ‫עבודה שבשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה;‬ ‫"הכנסה נוספת" ‪ -‬הסכום הנמוך מבין אלה‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף זה ועל פי סעיף ‪47‬א‪ ,‬שאינה הכנסה מבוטחת‪ ,‬עד לסכום‬ ‫של ‪ 104,400‬ש"ח לשנה )נכון לשנת ‪;(2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪51‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫‪.2‬‬

‫סך כל הכנסתו החייבת של יחיד לפני הניכוי על פי סעיף זה ועל פי סעיף ‪47‬א עד לסכום של ‪ 417,600‬ש"ח לשנה‪,‬‬ ‫בניכוי הכנסתו המבוטחת או סכום של ‪ 104,400‬ש"ח‪ ,‬לפי הגבוה מביניהם )הסכומים נכונים לשנת ‪.(2014‬‬

‫"עמית מוטב" ‪ -‬יחיד שבשל הכנסתו שולמו בעדו‪ ,‬בשנת המס‪ ,‬סכומים לקופת גמל לקצבה‪ ,‬בסכום שלא פחת מ‪ 16%-‬מסך‬ ‫כל השכר הממוצע במשק באותה שנת מס;‬ ‫"הכנסה מזכה" הינה‪ ,‬סך כל הכנסתו החייבת של יחיד‪ ,‬כמפורט להלן‪ ,‬לפי העניין‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫לגבי יחיד שהיתה לו רק הכנסת עבודה ‪ -‬עד לסכום של ‪ 104,400‬ש"ח לשנה )נכון לשנת ‪;(2014‬‬

‫‪.2‬‬

‫לגבי יחיד שלא היתה לו הכנסת עבודה ‪ -‬עד לסכום של ‪ 147,600‬ש"ח לשנה )נכון לשנת ‪;(2014‬‬

‫‪.3‬‬

‫לגבי יחיד שהיתה לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה‪ ,‬בשל הכנסת עבודה ‪ -‬עד לסכום האמור בפסקה‬ ‫)‪ ;(1‬ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה ‪ -‬עד לסכום האמור בפסקה )‪ (2‬בניכוי הכנסת העבודה שלו‪ ,‬או בניכוי‬ ‫הסכום האמור בפסקה )‪ ,(1‬לפי הנמוך מביניהם‪ ,‬ובלבד שתובא בחשבון )תחילה( הכנסת העבודה שלו‪.‬‬

‫מטרת תיקון ‪ 153‬היא להגדיל את סכומי הניכוי והזיכוי המתקבלים מסעיפים ‪ 47‬ו‪45-‬א בהתאמה לעמית מוטב בלבד‪ ,‬ואילו‬ ‫מצבו של עמית שאינו עמית מוטב כמעט ולא ישתנה‪ ,‬זאת‪ ,‬לעומת מצבו ערב התיקון‪ ,‬אלא אם יפקיד גם הוא כספים בקופת‬ ‫גמל לקצבה‪ ,‬כמתחייב מעמית מוטב‪.‬‬ ‫להלן מובאת תמצית הניכויים והזיכויים המתקבלים בגין הפקדות שייעשו במסגרת המסלולים השונים‪:‬‬ ‫שכירים ‪-‬‬

‫עמית שאינו עמית מוטב‬ ‫עמית שאינו עמית מוטב המשלם לקופת גמל לקצבה עבורו או עבור בן זוגו יותרו לו בניכוי הסכומים הבאים‪:‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ 7%‬מהכנסתו המזכה שאינה הכנסת עבודה )לדוגמא‪ ,‬הכנסה מעסק‪ ,‬הכנסה משוק ההון‪ ,‬הכנסה‬ ‫מדמי שכירות וכו'( עד לתקרת הכנסה של ‪ 147,600‬ש"ח‪ ,‬בניכוי רכיב הכנסת העבודה בשלה שילם‬ ‫מעביד סכומים לקופ"ג לקצבה וכן הכנסת עבודה שבשלה זכאי העובד לקצבה עפ"י דין או חוזה‪ ,‬כנמוך‬ ‫מבינהם‪.‬‬ ‫במידה והופקדו סכומים בסכום העולה על ‪ ,12%‬יותר ניכוי נוסף בשל החלק העולה על ‪ 12%‬של עד‬ ‫‪ 4%‬נוספים מהכנסתו הנוספת )סה"כ ‪ 11%‬ניכויים(‪.‬‬

‫‪.2‬‬

‫הנמוך מבין‪ ,‬ניכוי בגובה של ‪ 5%‬מההכנסה המזכה שהיא הכנסת עבודה שאינה הכנסה מבוטחת או‬ ‫לחלופין‪ 5% ,‬מההכנסה מעבודה בניכוי ההכנסה המבוטחת עד לסכום של ‪ 417,600‬ש"ח לשנה‪.‬‬ ‫משמעות התיקון הינה שלא יתקבל ניכוי בגין סכום העולה על סך של ‪ 104,400‬ש"ח לשנה‪ .‬בנוסף‪,‬‬ ‫לאור תיקון ‪ ,153‬במידה והשכר עם זכויות עולה על ‪ 417,600‬ש"ח לשנה‪ ,‬אזי לא יוענק ניכוי כלל על‬ ‫הכנסות עבודה‪.‬‬

‫בנוסף‪ ,‬בגין ההפקדות שלא הותרו בניכוי כאמור‪ ,‬יקבל הנישום זיכוי ממס בשיעור ‪ 35%‬מן ההפקדה בסכום‬ ‫שלא יעלה על הגבוה מבין ‪ 2,558‬ש"ח )נכון לשנת ‪ (2014‬או על ‪ 7%‬מההכנסה המזכה‪ ,‬לפי הגבוה‬ ‫מביניהם‪.‬‬ ‫עמית מוטב‬ ‫בתיקון ‪ 153‬נוסף סעיף ‪)47‬ב‪ (1‬לפקודה אשר מציין חלופות לניכוי המתקבל כנגד הפקדות "עמית מוטב"‬ ‫ואשר הינן‪:‬‬ ‫•‬

‫רובד ראשון ‪ -‬בגין סכומים ששילם עמית מוטב או בן זוגו לקופת גמל לקצבה כ"עמית עצמאי" לטובת‬ ‫העמית המוטב או סכומים ששילם עמית מוטב לטובת ילדו שגילו בשנת המס הינו ‪ 18‬שנים‬ ‫ומעלה‪ ,‬יתקבל ניכוי בשיעור של ‪ 11%‬עד לסכום של ‪ 104,400‬ש"ח בניכוי ההכנסה המבוטחת‪.‬‬

‫•‬

‫רובד שני )רק אם עומדים בתנאי הכניסה לרובד ראשון( ‪ -‬ניכוי בשיעור ‪ 7%‬מההכנסה הנוספת אולם‬ ‫במידה ויופקדו סכומים בקופת גמל לקצבה בסכום העולה על ‪ 12%‬מהכנסתו הנוספת‪ ,‬יותר ניכוי נוסף‬ ‫בשל החלק העולה על ‪ 12%‬של עד ‪ 4%‬נוספים מהכנסתו הנוספת )סה"כ ‪ 11%‬ניכויים(‪.‬‬

‫בנוסף‪ ,‬אם הנישום עומד בהגדרת עמית מוטב‪ ,‬יוכל ליהנות מזיכוי כאמור להלן‪:‬‬ ‫•‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫עמית מוטב שאין לו הכנסה מבוטחת‪ :‬יתקבל זיכוי בשיעור ‪ 35%‬מהסכומים ששולמו לקופת גמל‬

‫‪52‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫לקצבה או לביטוח קצבת שארים עד לגובה של ‪ 1.5%‬מההכנסה המזכה‪ .‬סכום הפקדה כולל לכל‬ ‫האפיקים המעניקים זיכוי )קופת גמל לקצבה‪ ,‬ביטוח קצבת שארים וביטוח חיים( לא יעלה על ‪5%‬‬ ‫מהכנסה חייבת שנתית עד לסכום של ‪ 206,400‬ש"ח‪.‬‬ ‫•‬

‫עמית מוטב שיש לו הכנסה מבוטחת‪ :‬יתקבל זיכוי בשיעור ‪ 35%‬מהסכומים ששולמו לקופת גמל‬ ‫לקצבה או לביטוח קצבת שארים עד לגובה של ‪ 1.5%‬מהכנסה מזכה‪ .‬סכום שבעדו יינתן זיכוי בעד‬ ‫תשלומים לקופת גמל לקצבה לא יעלה על ‪ 7%‬מההכנסה שהינה הכנסה מבוטחת עד לסכום של‬ ‫‪ 104,400‬ש"ח‪ .‬סכום שבעדו יינתן זיכוי בעד תשלומים לביטוח חיים וביטוח קצבת שארים לא יעלה על‬ ‫‪ 5%‬מההכנסה המזכה שהינה הכנסה מבוטחת עד לסכום של ‪ 104,400‬ש"ח‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬יתקבל זיכוי כאמור לעיל בגובה של ‪ 5%‬מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת עד לסכום‬ ‫של ‪ 208,800‬ש"ח בניכוי הסכום שנתקבל לגביו זיכוי בגין ההכנסה המזכה שהינה מבוטחת או‬ ‫‪ 104,400‬ש"ח הנמוך מביניהם‪.‬‬

‫ראוי להדגיש כי הפקדות מעביד בקופת גמל לקצבה העולות על ‪) 7.5%‬כולל תשלום לאובדן כושר עבודה‬ ‫בשיעור של עד ‪ (3.5%‬ממשכורתו החודשית של העובד או הפקדה על משכורת בסך של ‪ 36,356‬ש"ח )נכון‬ ‫לשנת ‪ (2014‬כנמוך מביניהם‪ ,‬יחשבו כהכנסת עבודה בשלב ההפקדה‪.‬‬ ‫יודגש כי מגבלת הסכום בסעיף חלה רק על מרכיב התגמולים ולא על מרכיב הפיצויים‪.‬‬ ‫עצמאים ‪-‬‬

‫עמית שאינו עמית מוטב‬ ‫תשלומים לקופת גמל לקצבה מזכים ב‪ 7%-‬ניכוי מההכנסה המזכה שאיננה הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫תשלומים ששולמו בעד קצבה והסכום ששולם עולה על ‪ 12%‬מהכנסה זו‪ ,‬יותר ניכוי נוסף בשל החלק העולה‬ ‫על ‪ 12%‬עד ל‪ 4%-‬מאותה הכנסה‪ .‬סך הניכוי המירבי הנו בשיעור של ‪.11%‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬יקבל העצמאי זיכוי ממס בשיעור של ‪ 35%‬בגין ההפקדות שלא הותרו בניכוי כאמור אך לא יינתן זיכוי‬ ‫בעד סכומים העולים על ‪ 2,558‬ש"ח )נכון לשנת ‪ (2014‬או על ‪ 5%‬מההכנסה המזכה שאינה הכנסה‬ ‫מבוטחת )‪ 147,600‬ש"ח( לפי הגבוה מביניהם‪ ,‬ובתנאי שהסכומים ששולמו לביטוח קצבת שארים לא יעלה‬ ‫על ‪ 1.5%‬מההכנסה המזכה‪ .‬לעניין זיכוי בגין הפקדות לביטוח חיים ראה סעיף בהמשך‪.‬‬ ‫עמית מוטב‬ ‫כאמור לעיל‪ ,‬במסגרת תיקון ‪ 153‬יוכלו עצמאיים ליהנות מניכוי מוגדל כעמיתים מוטבים אם הפקידו סכומים‬ ‫בקופת גמל לקצבה בסכום שלא פחת מ‪ 16%-‬מהשכר השנתי הממוצע במשק ואשר הינן‪:‬‬ ‫•‬

‫ניכוי בשיעור של ‪ 11%‬מסך ההכנסה החייבת עד לסך של ‪ 104,400‬ש"ח לשנה‪.‬‬

‫•‬

‫תשלומים ששולמו בעד קצבה והסכום ששולם עולה על ‪ 12%‬מהכנסה זו‪ ,‬יותר ניכוי נוסף בשל החלק‬ ‫העולה על ‪ 12%‬עד ל‪ 4%-‬מאותה הכנסה‪ .‬סך הניכוי המירבי הנו בשיעור של ‪.11%‬‬

‫נוסף לזאת‪ ,‬עמית מוטב‪ ,‬יוכל להנות מזיכוי בשיעור ‪ 35%‬בעד תשלומיו עד לשיעור של ‪ 5%‬מהכנסתו‬ ‫החייבת השנתית‪ ,‬ולא יותר מסך של ‪ 208,800‬ש"ח‪.‬‬ ‫נציין כי הניכויים או הזיכויים האמורים לעיל יוענקו רק במידה וההפקדות בוצעו עבור הנישום עצמו או בן‪-‬זוגו או בגין ילדיו‬ ‫מעל גיל ‪ .18‬משמע‪ ,‬הפקדות עבור ילדים מתחת לגיל ‪ 18‬או הורים לא יתקבלו לצורכי ניכויים על פי סעיף ‪ ,47‬או לצורכי‬ ‫זיכויים לפי סעיף ‪45‬א לפקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫נדגיש‪ ,‬כי ההוראות הנ"ל בעקבות תיקון ‪ 153‬חלות על כל היחידים‪ ,‬גם אם נולדו לפני שנת ‪ 1961‬וגם אם הייתה להם‬ ‫הכנסה ממשכורת שבשלה הם זכאים לקצבה על פי חוק או הסכם עבודה‪ ,‬ובלבד שהופקדו בעדם סכומים בקופת גמל‬ ‫לקצבה בסכום שלא פחת מ‪ 16%-‬מהשכר השנתי הממוצע במשק‪.‬‬ ‫ליחיד שמלאו לו ‪ 50‬שנה ביום ‪ 1.1.2014‬או לפני כן‪ ,‬יינתן ניכוי בסכום מוגדל‪ .‬שיעור הניכוי יהיה ‪ 10.5%‬מההכנסה המזכה‬ ‫לעצמאי או ‪ 7.5%‬מההכנסה המזכה לשכיר‪ ,‬ובלבד שלא יעלה על תקרת הניכוי כאמור‪.‬‬ ‫נציין כי כספי תגמולים שהופקדו במסגרת יחסי עובד‪-‬מעביד החל מיום ‪ 1.1.2005‬לא ינתנו למשיכה לפני גיל ‪ .60‬אולם‪,‬‬ ‫יחיד בהגיעו לגיל ‪ ,60‬רשאי למשוך את כספי התמלוגים אף ללא פרישה מהעבודה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪53‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .3‬תשלומי ביטוח לאומי‬ ‫במסגרת החוק לשינוי נטל המס )תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ב‪ 2012-‬הועמדה תקרת הביטוח הלאומי על סכום של ‪41,850‬‬ ‫ש"ח ‪ -‬בגובה ‪ 5‬פעמים השכר הממוצע במשק‪.‬‬ ‫עצמאים ובעלי הכנסה שלא מעבודה‪ ,‬זכאים לניכוי בשיעור ‪ 52%‬מדמי הביטוח הלאומי ששילמו במהלך שנת המס‪.‬‬ ‫ההוצאה כאמור תותר רק בהתבסס על האישור השנתי המתקבל מהמוסד לביטוח לאומי‪ .‬האישור מבוסס אך ורק על‬ ‫תשלומים שבוצעו בהתאם לדרישת המוסד ואינו כולל תשלומים ביתר ששולמו שלא בעקבות חיוב‪ .‬לכן‪ ,‬יש לדאוג להגדלת‬ ‫המקדמות באמצעות טופס מיוחד שיש להפנות למוסד לביטוח לאומי עד ‪ .31.12.2014‬כמו כן‪ ,‬יש להעביר את התשלומים‬ ‫עד ‪.31.12.2014‬‬ ‫להלן שיעורי הביטוח הלאומי )כולל דמי בריאות( לשנת ‪:2014‬‬ ‫הכנסה חודשית בש"ח‬

‫שכירים‬ ‫חלק העובד‬

‫חלק המעביד‬

‫עצמאיים‬

‫‪0-5,453‬‬

‫‪3.5‬‬

‫‪3.45‬‬

‫‪9.82‬‬

‫‪5,453-43,240‬‬

‫‪12‬‬

‫‪6.75‬‬

‫‪16.23‬‬

‫מעל ‪43,240‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫במסגרת החוק לשינוי נטל המס )תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ב‪ 2012-‬נקבעה העלאה הדרגתית בשיעור השתתפות המעסיק‬ ‫בדמי הביטוח הלאומי על חלק השכר העולה ‪ 60%‬מהשכר הממוצע במשק‪ ,‬לשיעור של ‪ 6.5%‬בתקופה שבין ‪1.1.2013‬‬ ‫לבין ‪ 6.75% ,31.12.2013‬בתקופה שבין ‪ 1.1.2014‬לבין ‪ ,31.12.2014‬ו‪ 7.5%-‬החל מ‪ 1.1.2015-‬ואילך‪.‬‬ ‫בחוק הביטוח הלאומי ובתקנות שהותקנו על פיו נקבע שעובד שכיר המועסק אצל מספר מעסיקים זכאי לבצע תאום בגין‬ ‫תשלומי הביטוח הלאומי ששילם‪.‬‬ ‫החל מיום ‪ 1.1.2008‬נכנס לתוקף תיקון ‪ 103‬לחוק הביטוח הלאומי‪ .‬תיקון זה‪ ,‬אשר התקבל במסגרת חוק ההסדרים לשנת‬ ‫הכספים ‪ ,2008‬נושא מספר חידושים ושינויים מהותיים כדלהלן‪:‬‬ ‫א‪ .‬הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח גם על הכנסות מדיבידנדים אשר נתקבלו בידי בעל מניות בחברה‪ ,‬לרבות בידי בעל‬ ‫שליטה )למעט חברות משפחתיות וחברות בית(;‬ ‫ב‪ .‬הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסות ריבית ודמי ניכיון בעלות שיעור מס מוגבל לפי סעיפים ‪125‬ג)ב( ו‪-‬‬ ‫‪125‬ג)ג( לפקודה;‬ ‫ג‪.‬‬

‫הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות החייבות בשיעור מס מוגבל;‬

‫ד‪ .‬הענקת פטור מתשלום דמי ביטוח על הכנסה פסיבית אשר אינה הכנסה כעובד שכיר או כעצמאי ושהנה פטורה ממס‬ ‫לפי כל דין‪ ,‬למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת כהגדרתה בסעיף ‪345‬ב)א( לחוק הביטוח הלאומי;‬ ‫ה‪ .‬ריקון מתוכן של תקנות ‪ 14‬ו‪ 15-‬להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח לאומי;‬ ‫ו‪.‬‬

‫החלת הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי גם על הכנסה פסיבית מינימלית;‬

‫ז‪.‬‬

‫הטלת חבות בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות חברת בית וחברה משפחתית;‬

‫ח‪ .‬ביטול סעיפים ‪)351‬א( ו‪)351-‬ה( לחוק הביטוח הלאומי;‬ ‫ט‪ .‬עדכון שיעורי דמי הביטוח הלאומי על הכנסות פסיביות‪.‬‬

‫‪ .4‬מענק פרישה‬ ‫סכום מענק הפרישה הפטור ממס לשנת ‪ 2014‬הינו עד לתקרה של ‪ 12,360‬ש"ח לכל שנת עבודה‪.‬‬ ‫רשות המיסים הוציאה הנחיה לפקידי השומה‪ ,‬לפיה הגדלת הפטור על מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות בסמכות‬ ‫המנהל ובאישור פקיד השומה ל‪ 150%-‬מגובה השכר החודשי תעשה באופן אוטומטי לכל מי שפרש‪ ,‬בכפוף לתקרת‬ ‫הפטור שבסעיף‪ ,‬גם אם נצברו לעובד זכויות לפנסיה מקיפה או זכויות לקצבה בעד אותן שנות עבודה המזכות במענק‬ ‫הפרישה‪ .‬יצוין‪ ,‬כי האמור יחול רק לגבי מי שפרש החל מיום ‪ 25.7.2010‬ואילך‪.‬‬ ‫בהתאם להוראות הפקודה‪ ,‬רשאי נישום לבקש שיראו בסכומים המתקבלים בשל מענקי פרישה או היוון קצבה לעניין חישוב‬ ‫סכום המס החל עליהם‪ ,‬כאילו נתקבלו בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן משולמים הסכומים כאמור‪ ,‬אך בלא‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪54‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫יותר משש שנות מס המסתיימות בשנה בה נתקבלו המענק או היוון הקצבה‪ .‬כמו כן‪ ,‬רשאי מנהל רשות המיסים להתיר‬ ‫חלוקה לתקופה אחרת‪ ,‬לרבות לשנים הבאות‪.‬‬ ‫בפרשת שרל שבטון )ע"א ‪ (8958/07‬קבע בית המשפט העליון כי הפריסה הינה מהותית‪ ,‬פריסה הרואה בנישום כאילו‬ ‫קיבל את מענק הפרישה שלו פרוס על פני כמה שנים כהכנסה פירותית רגילה‪ ,‬ולא פריסה טכנית לעניין שיעורי המס‬ ‫והזיכויים בלבד‪ .‬לאור זאת‪ ,‬התיר בית המשפט לנישום‪ ,‬נכה בעל נכות צמיתה בשיעור ‪ ,100%‬ליהנות מפטור ממס בשל‬ ‫הכנסה מיגיעה אישית בכל אחת משנות הפריסה‪.‬‬ ‫יוצא מכך‪ ,‬שבכל אחת משנות הפריסה ניתן ליהנות מפטורים ממס‪ ,‬ניכויים וזיכויים )בגין תרומות‪ ,‬קופות גמל וכד'( שונים‬ ‫ולקזז הפסדים מעסק כנגד ההכנסות ממענק הפרישה‪.‬‬

‫‪ .5‬הכנסות מהימורים‪ ,‬מהגרלות ומפרסים‬ ‫הכנסה מהשתתפות בהימורים‪ ,‬בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים בידי תושב ישראל שהופקה או נצמחה בישראל או‬ ‫בחו"ל‪ ,‬וכן רווח כאמור של תושב חוץ ממקור בישראל‪ ,‬יתחייבו במס בשיעור של ‪ 30%‬מיום ‪ 25%) 1.1.2014‬עד יום‬ ‫‪ ,(31.12.2013‬וזאת ללא זכאות לפטור‪ ,‬הנחה‪ ,‬ניכוי‪ ,‬זיכוי או קיזוז כלשהם‪ ,‬לרבות זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל‪ ,‬למעט‬ ‫הוצאות הכרוכות בהכנת הדוח השנתי‪ .‬הפסדים מהימורים לא יוכרו כהפסדים‪.‬‬ ‫על אף האמור לעיל‪ ,‬יחול פטור ממס אם הסכום שהתקבל מהימור אחד‪ ,‬הגרלה אחת או פרס אחד פחת מ‪ 50,000-‬ש"ח‪.‬‬ ‫אם הסכום האמור עלה על ‪ 50,000‬ש"ח ופחת מ‪ 100,000-‬ש"ח‪ ,‬יהיה הסכום הפטור ‪ 50,000‬ש"ח בניכוי ההפרש שבין‬ ‫הסכום שהתקבל ל‪ 50,000-‬ש"ח‪.‬‬ ‫השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית לא יתחייבו במס‪ .‬אולם על פי הפסיקה‪ ,‬כאשר קיים קשר הדוק בין‬ ‫עסקו של הנישום לתחום בו זכה בפרס יתכן‪ ,‬בתנאים מסוימים‪ ,‬שיראו בפרס הכנסת עבודה לכל דבר‪.‬‬

‫‪ .6‬פטור ממס לעיוורים ולנכים ‪100%‬‬ ‫עיוורים ונכים בשיעור של ‪ ,100%‬אשר נקבעה להם נכות כאמור לתקופה של מעל שנה‪ ,‬זכאים לפטור ממס על הכנסה‬ ‫שהושגה מיגיעה אישית עד לסכום של ‪ 614,400‬ש"ח בשנת המס ‪ .2014‬מקום בו ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או‬ ‫נכה כאמור נמוכה מ‪ 73,680-‬ש"ח או שלא הייתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית‪ ,‬תהא פטורה ממס גם הכנסתו שלא‬ ‫מיגיעה אישית עד לסכום כולל של ‪ 73,680‬ש"ח‪.‬‬ ‫נקבעה נכות כאמור לתקופה של ‪ 364-185‬ימים‪ ,‬יהיה זכאי הנכה לפטור ממס על הכנסה מכל מקור עד לסך של ‪73,680‬‬ ‫ש"ח‪.‬‬ ‫על אף האמור‪ ,‬אם היתה לעיוור או לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון‪ ,‬בתוכנית חיסכון או בקופת‬ ‫גמל שמקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל בשל פגיעת גוף‪ ,‬אזי הכנסת הריבית עד לסכום של ‪ 262,560‬ש"ח תהא‬ ‫פטורה ממס )לנכה לתקופה של פחות משנה התקרה היא בכל מקרה ‪ 73,680‬ש"ח(‪.‬‬ ‫במקרה שתקופת הנכות היא רק בחלק משנת המס‪ ,‬יהיה זכאי העיוור או הנכה לפטור חלקי לפי יחס הימים‪.‬‬ ‫לעניין החלת הפטור ממס על הכנסה מפריסת מענק פרישה ראה סעיף ‪ 4‬בנושא "מענק פרישה" בפרק היחידים‪.‬‬

‫‪ .7‬פטור להכנסות מהשכרת דירות מגורים‬ ‫יחיד המשכיר דירת מגורים‪ ,‬אחת או יותר‪ ,‬זכאי לפטור ממס על פי חוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת‬ ‫מגורים(‪ ,‬התש"ן‪.1990-‬‬ ‫בחוק זה נקבע כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת דירת מגורים‪ ,‬אחת או יותר‪ ,‬והמשמשת למגורים לשוכר‬ ‫שהוא יחיד‪ ,‬או לשוכר שהוא חבר בני אדם שקבע לעניין זה מנהל רשות המיסים )מוסד שעיקר פעילותו קליטת עליה‪,‬‬ ‫בריאות או סעד ופעילות המוסד אינה למטרת רווח(‪ ,‬יהא פטור ממס בשל הכנסה זו עד לתקרת הסכום הפטור כפי שנקבע‬ ‫בחוק‪ .‬הסכום הפטור בשנת ‪ 2014‬הינו ‪ 5,080‬ש"ח לחודש‪ .‬יחיד שהייתה לו הכנסה בשנת המס מהשכרת דירות מגורים‬ ‫העולה על התקרה‪ ,‬יהא פטור ממס על ההכנסה מדמי השכירות עד לגובה התקרה בניכוי ההפרש שבין ההכנסה בפועל‬ ‫משכירות לתקרת הפטור )התקרה המתואמת(‪.‬‬ ‫לאור זאת יהא יחיד רשאי‪ ,‬בשנת המס ‪ ,2014‬לבחור להתחייב במס בגין הכנסותיו מהשכרת דירות מגורים‪ ,‬שאינה מגיעה‬ ‫לכדי עסק‪ ,‬באחת משלושת החלופות להלן‪:‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪55‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫א‪.‬‬

‫חיוב במס בהתאם להוראות החוק הנ"ל‪ :‬פטור ממס עד לסכום של ‪ 5,080‬ש"ח לחודש )או עד התקרה המתואמת‪,‬‬ ‫במידה ושכר הדירה עלה על ‪ 5,080‬ש"ח(‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫ניצול הוראות סעיף ‪ 122‬לפקודה‪ :‬חיוב במס בשיעור ‪ 10%‬ללא הגבלת תקרה וללא פטור‪ .‬יחיד שבוחר בחלופה זו‬ ‫לא יהא רשאי לנכות פחת‪ ,‬הפחתות‪ ,‬וכן לנצל זיכויים‪ ,‬ניכויים או פטורים‪ ,‬ויהא חייב לשלם מקדמה בתוך ‪ 30‬יום‬ ‫מתום שנת המס שבה הייתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות או שמקדמה זו נכללה במקדמות שוטפות‪ .‬מי שאין לו תיק‬ ‫צריך לפנות לרשות המיסים לצורך תשלום מקדמות‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מיסוי במסלול "הרגיל"‪ :‬על הכנסה מהשכרת דירה במסלול זה‪ ,‬חל שיעור המס השולי של הנישום‪ .‬בחלופה זו רשאי‬ ‫היחיד לנכות פחת‪ ,‬הפחתות‪ ,‬וכן לנצל זיכויים‪ ,‬ניכויים או פטורים להם הוא זכאי‪.‬‬

‫יצוין‪ ,‬כי בהתאם לעמדת רשות המיסים בחישוב השבח בעת מכירת דירת המגורים יופחת משווי הרכישה פחת בשיעור‬ ‫הקבוע בתקנות הפחת‪ ,‬וזאת גם במקרים בהם הנישום בחר במסלול הפטור או במסלול החיוב בשיעור ‪) 10%‬ראה לעניין‬ ‫זה הוראת ביצוע ‪.(5/2007‬‬

‫‪ .8‬הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל‬ ‫יחיד אשר נצמחו לו בשנת המס הכנסות מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל‪ ,‬רשאי לשלם על הכנסות כאמור‬ ‫מס בשיעור של ‪ ,15%‬במקום המס השולי החל עליו‪ ,‬אם הכנסה מהשכרה כאמור אינה הכנסה העולה לכדי הכנסה מעסק‪.‬‬ ‫יחיד אשר בחר לשלם מס כאמור‪ ,‬אינו זכאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מהשכרת הנכס‪ ,‬לרבות זיכוי בגין המס‬ ‫הזר ששולם בחו"ל‪ ,‬ככל ששולם‪ .‬עם זאת‪ ,‬יותרו בניכוי הוצאות פחת‪.‬‬ ‫יחיד שיבחר לשלם מס על פי שיעור המס השולי ולא מס בשיעור קבוע של ‪ ,15%‬יוכל לנכות את מלוא ההוצאות ולקבל‬ ‫זיכוי ממסי החוץ‪ ,‬בכפוף לדין הרלוונטי‪.‬‬

‫‪.9‬‬

‫פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו‬ ‫לאחר שנים בהן סוגיית החבות במס בגין מלגות לסטודנטים ולחוקרים הייתה שנויה במחלוקת התווסף במסגרת החוק‬ ‫לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ‪ ,(175‬התש"ע‪ 2010-‬סעיף ‪ (29)9‬המעניק פטור ממס הכנסה בגין מלגה שניתנה‬ ‫לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר‪ .‬סכום הפטור המוענק לחוקר מוגבל לתקרה שנתית של‬ ‫‪ 98,000‬ש"ח נכון לשנת ‪) 2014‬התקרה תתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד בשנת המס הקודמת(‪.‬‬ ‫בהתאם לתיקון‪ ,‬מענק‪ ,‬פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬באופן חד‪-‬פעמי או עתי‪,‬‬ ‫בתקופת לימודיו‪ ,‬למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו‪ ,‬יהיו פטורים ממס ובלבד שניתנו בתקופת‬ ‫הלימודים ולא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר לנותן המלגה )לרבות התחייבות ליתן שירות כלשהו לנותן‬ ‫השירות או למילוי תפקיד בו(‪.‬‬ ‫לעניין זה נקבע‪ ,‬כי תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו כמלגה‪ .‬כמו כן נקבע‪ ,‬כי אלה לא ייחשבו כ"תמורה"‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר במוסד הלימודים והמחקר;‬

‫ב‪.‬‬

‫שימוש במחקר )לרבות בדרך של פרסום ספר או פרסום שמו של המוסד במחקר(;‬

‫ג‪.‬‬

‫פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר‪ ,‬או בזיקה אליו‪.‬‬

‫יצוין‪ ,‬כי סטודנט הינו מי שלומד במוסד להשכלה גבוהה בתחומי הלימודים המתקיימים בו‪ .‬חוקר הינו כל אחד מאלה‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫מי שמלאו לו ‪ 18‬שנים והוא משמש חמש שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורני ולומד במכון בתחומי פעילותו;‬

‫ב‪.‬‬

‫מי שהוא בעל תואר אקדמי ראשון לפחות ממוסד להשכלה גבוהה בישראל‪ ,‬או ממוסד אקדמי בחוץ לארץ המוכר על‬ ‫ידי משרד החינוך‪ ,‬המשמש חוקר במוסד מחקרי ולומד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו‪.‬‬

‫תקופת הלימודים שבמהלכה זכאים הסטודנט והחוקר לפטור האמור תיקבע כדלקמן‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫לגבי סטודנט ‪ -‬תקופת הלימודים שהוגדרה בתקנון המוסד להשכלה גבוהה לגבי סוג הלימודים האמור‪ ,‬ובלבד שלא‬ ‫תעלה על‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫לגבי סטודנט לתואר אקדמי שני ‪ -‬ארבע שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;‬

‫‪(2‬‬

‫לגבי סטודנט לתואר אקדמי שלישי ‪ -‬שמונה שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪56‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ב‪.‬‬

‫לגבי חוקר ‪ -‬תקופת המחקר כפי שהוגדרה על ידי המוסד המחקרי או המכון למחקר תורני ובלבד שלא תעלה על‬ ‫‪ 12‬שנים‪.‬‬

‫בחוזר מס הכנסה ‪ 7/2011‬הבהירה רשות המיסים כי הפטור יחול רק כאשר הגוף המשלם הוא מוסד להשכלה גבוהה‬ ‫לעניין סטודנט‪ ,‬ומכון מחקר תורני או מוסד מחקרי לעניין חוקר‪ .‬לטעמנו‪ ,‬הוראה זו אינה עולה בבירור מלשון החקיקה‬ ‫ועשויה להתעורר מחלוקת ביישומה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬במקרה בו אדם תורם למוסד ומייעד את תרומתו לחלוקת מלגות‪ ,‬יש לוודא כי המוסד מעורב באופן דומיננטי‬ ‫בחלוקה זו ומבצע אותה על פי קריטריונים שנקבעו על ידו מראש‪ .‬הפטור לא יחול אם המוסד משמש רק כ"צינור"‬ ‫להעברת המלגות‪.‬‬

‫‪ .10‬חלוקת הכנסה מפטנט‪ ,‬ממדגם או מזכות יוצרים ליותר משנה אחת‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫על פי סעיף ‪)8‬ב( לפקודה‪ ,‬בהכנסה ממכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא או ממכירת זכות יוצרים על ידי היוצרים‪,‬‬ ‫רשאי המנהל להתיר חלוקתה לתקופה הארוכה משנה‪ .‬הוראה זו לא תחול על ממציא פטנט או מדגם או יוצר זכויות‬ ‫יוצרים‪ ,‬כאשר לא מדובר בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר‪ .‬כלומר‪ ,‬חלוקת ההכנסה ליותר משנה אחת תחול‬ ‫על ממציא או יוצר שהנכס שמכרו הינו בתחום עיסוקם הרגיל‪.‬‬ ‫התנאים להחלת ההוראה‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫הזכות הנמכרת היא פטנט‪ ,‬מדגם או זכות יוצרים )ההוראה אינה חלה על כל נכס בלתי מוחשי(;‬

‫ב‪.‬‬

‫המכירה מבוצעת על ידי הממציא או היוצר;‬

‫ג‪.‬‬

‫על המכירה לא חלות הוראות סעיף ‪ (9)2‬לפקודה‪ .‬קרי‪ ,‬הנכס הנמכר הוא בתחום עיסוקו של המוכר;‬

‫ד‪.‬‬

‫נערכה מכירה מוחלטת של הזכות‪ ,‬להבדיל ממצב של מתן זכות לשימוש‪ .‬מכירה מוחלטת של הזכות מתקיימת‬ ‫כאשר הבעלים מוותר באופן מוחלט על החלק המהותי בזכות שלו‪.‬‬ ‫להלן מספר מאפיינים למכירה מוחלטת‪:‬‬ ‫•‬

‫הרוכש חופשי לבצע שינויים והתאמות בנכס‪.‬‬

‫•‬

‫הרוכש רשאי להכין מספר בלתי מוגבל של עותקים‪.‬‬

‫•‬

‫הרוכש רשאי להפיץ ולהציג את הזכות ברבים‪.‬‬

‫•‬

‫זכויות השימוש בנכס של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות‪.‬‬

‫חשוב לציין‪ ,‬כי שמירה על הזכות המוסרית של היוצר ביצירה אינה מהווה הפרה של תנאי זה‪.‬‬ ‫יישום הוראות הסעיף‪:‬‬ ‫ההכנסות אותן ניתן לפרוס הן רק התמורה שהתקבלה בשנת התמורה הראשונה )השנה הראשונה בה התקבלה תמורת‬ ‫המכירה( והתמורות שהתקבלו בגין המכירה בשנתיים שאחרי שנת התמורה הראשונה‪ .‬כלומר‪ ,‬ניתן לפרוס את ההכנסות‬ ‫המתקבלות בשלוש השנים הראשונות בלבד‪ .‬תמורה שתתקבל אחרי שלוש השנים הראשונות תדווח במלואה בשנה בה‬ ‫תתקבל‪.‬‬ ‫פריסת ההכנסות תהיה לאחור ובחלקים שנתיים שווים‪ ,‬עד ‪ 4‬השנים המסתיימות בשנת קבלת התמורה‪ ,‬אך לא לפני‬ ‫השנה בה החלה העבודה על הנכס הנמכר‪.‬‬ ‫יחוס ההוצאות שהוצאו על ידי הממציא או היוצר‪:‬‬ ‫הוצאות ישירות של היוצר או הממציא ליצירת היצירה או ההמצאה לא יותרו לפני שנת התמורה הראשונה‪.‬‬ ‫הוצאות שהוצאו עד שנת התמורה הראשונה תיפרסנה באותו אופן שבו תיפרס התמורה בשנה הראשונה‪ .‬הוצאות‬ ‫שהוצאו לאחר שנת התמורה הראשונה יותרו בניכוי בשעת הוצאתן‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪57‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .11‬זקיפת שווי השימוש ברכב‬ ‫סעיף ‪ (2)2‬לפקודה קובע כי שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של עובד מהווה הכנסת עבודה בידי העובד‪ .‬תקנות‬ ‫שווי השימוש ברכב קובעות את סכום ההכנסה שתיזקף לעובד עקב השימוש ברכב‪.‬‬ ‫בשל ההפניה בתקנות שווי שימוש ברכב להגדרת "רכב" בתקנות ניכוי הוצאות רכב‪ ,‬יש לזקוף שווי שימוש לעובד בגין‬ ‫שימושו באופנוע שסיווגו ‪ ,L3‬רכב שסיווגו ‪ M1‬ורכב שסיווגו ‪ ,N1‬כמשמעותם בתקנות התעבורה‪ ,‬התשכ"א‪ ,1961-‬למעט‬ ‫רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה‪ ,‬ולמעט רכב תפעולי‪ ,‬בין שבבעלותו של העובד ובין שלא בבעלותו‪ ,‬ובלבד‬ ‫שמשקלו הכולל המותר פחות מ‪ 3,500-‬ק"ג‪.‬‬ ‫במסגרת תקנות שווי השימוש ברכב‪ ,‬קבע שר האוצר את סכומי השווי לכל חודש וזאת בחלוקה ל‪ 7-‬קבוצות מחיר‪ ,‬וזאת‬ ‫לגבי רכבים שנרשמו לפני שנת המס ‪.2010‬‬ ‫ביום ‪ ,30.12.2009‬פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברכב( )תיקון(‪ ,‬התש"ע‪ .2009-‬בהתאם לתקנות‬ ‫החדשות‪ ,‬יחושב שווי השימוש ברכב צמוד‪ ,‬בנוגע לרכבים שנרשמו לראשונה ביום ‪ 1.1.2010‬או לאחר מכן‪ ,‬כשיעור מתוך‬ ‫מחיר המחירון של הרכב בהיותו חדש‪ .‬לגבי כלי רכב שנרשמו לפני ‪ ,1.1.2010‬תמשיך לחול שיטת קבוצות המחיר‪.‬‬ ‫שיעור שווי השימוש בשנת ‪ 2014‬יעמוד על ‪ 2.48%‬ממחיר הרכב לצרכן )למעט אופנוע שסיווגו ‪ L3‬אשר שווי השימוש‬ ‫החודשי בגינו יעמוד על סך של ‪ 910‬ש"ח לחודש(‪.‬‬ ‫לזקיפת שווי השימוש נקבעה תקרה שתעמוד על השווי שנזקף לרכב שמחירו ‪ 506,580‬ש"ח )נכון לשנת ‪.(2014‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי משנת ‪ 2010‬עד שנת ‪ ,2014‬לגבי כלי רכב היברידיים‪ ,‬ללא קשר למועד הרישום שלהם לראשונה‪ ,‬תבוצע‬ ‫הפחתה בזקיפת שווי השימוש‪ .‬בשנת ‪ 2014‬עומדת ההפחתה החודשית על סכום של ‪ 560‬ש"ח‪.‬‬ ‫להלן טבלה המשווה בין זקיפת שווי השימוש לפי שיטת הקבוצות ובין השיטה הליניארית החדשה‪ ,‬בשנת ‪.2014‬‬

‫המחיר המתואם לצרכן*‬ ‫‪90,000‬‬ ‫‪98,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪110,000‬‬ ‫‪118,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪130,000‬‬ ‫‪140,000‬‬ ‫‪160,000‬‬ ‫‪175,000‬‬ ‫‪250,000‬‬ ‫‪300,000‬‬ ‫אופנוע ‪L3‬‬ ‫*‬

‫השיטה הישנה‬ ‫שווי שימוש‬ ‫קבוצת מחיר‬ ‫לפי קבוצות‬ ‫‪2,680‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪2,910‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2,910‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2,910‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪3,740‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3,740‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪3,740‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪4,490‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪6,210‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪6,210‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪8,050‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪10,350‬‬ ‫‪7‬‬

‫השיטה החדשה‬ ‫שיעור שווי השימוש‬

‫שווי שימוש ליניארי‬

‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬ ‫‪2.48%‬‬

‫‪2,232‬‬ ‫‪2,356‬‬ ‫‪2,480‬‬ ‫‪2,728‬‬ ‫‪2,926‬‬ ‫‪2,976‬‬ ‫‪3,224‬‬ ‫‪3,472‬‬ ‫‪3,968‬‬ ‫‪4,340‬‬ ‫‪6,200‬‬ ‫‪7,440‬‬ ‫‪910‬‬

‫המחיר המתואם לצרכן הינו מחיר הרכב לפי מחירון היבואן‪ ,‬תוך התאמות נדרשות למחיר הממוצע בפועל בשנת‬ ‫המס בה הוא נרשם לראשונה‪.‬‬ ‫לעניין זה ראה פסק דין אליל ‪ 2000‬בחברות פרק ‪.12‬‬

‫‪ .12‬עולה חדש‪ ,‬תושב חוזר ותיק ותושב חוזר‬ ‫סעיפים שונים בפקודת מס הכנסה מעניקים הטבות מס נרחבות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים‪ .‬תיקון מס' ‪168‬‬ ‫לפקודה שתחילתו בינואר ‪ 2009‬הרחיב אף יותר את הטבות המס הללו‪ .‬בעקבות תיקון זה ניתן להבחין בין שלושה סוגי‬ ‫נישומים‪ :‬עולה חדש‪ ,‬תושב חוזר ותיק ותושב חוזר )רגיל‪ ,‬שאינו ותיק(‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪58‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫"תושב חוזר ותיק" מוגדר כמי שחזר והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ‪ ,‬במשך עשר שנים רצופות לפחות‪.‬‬ ‫ואולם‪ ,‬כהוראת שעה נקבע כי תושב חוזר שחזר ארצה והפך לתושב ישראל לצורכי מס בשנים ‪ 2007‬עד ‪ ,2009‬ייחשב‬ ‫ל"תושב חוזר ותיק" אם היה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות בלבד טרם חזרתו )במקום עשר שנים(‪.‬‬ ‫בעניין זה נציין כי במסגרת תיקון מס' ‪ 168‬שונתה הגדרת "תושב חוץ"‪ .‬בעוד שבטרם התיקון תושב חוץ הוגדר באופן‬ ‫שיורי ‪ -‬כ"מי שאינו תושב ישראל"‪ ,‬הרי שבמסגרת התיקון שונתה הגדרת "תושב חוץ" ונכלל בה מבחן נוסף‪ ,‬הנפרס על‬ ‫תקופה של ארבע שנים‪ ,‬לבחינת מעמד היחיד כ"תושב חוץ"‪ ,‬כדלהלן‪ :‬בשנתיים הראשונות נבדק מבחן כמותי בלבד ‪-‬‬ ‫האם שוהה היחיד בישראל פחות מ‪ 183-‬ימים בכל שנת מס‪ ,‬ובשנתיים הבאות ‪ -‬האם מתקיים לגביו מבחן מרכז החיים‪.‬‬ ‫במסגרת חוזר מס הכנסה ‪ 1/2011‬הודגש כי מדובר על מבחן נוסף לקביעה האם יחיד נחשב תושב ישראל אם לאו‪ .‬היינו‪,‬‬ ‫בהתאם למבחן ארבע השנים לא נדרש כי מרכז החיים יהיה מחוץ לישראל בשנתיים הראשונות אלא בשנתיים הבאות‬ ‫בלבד‪ .‬מבחן זה יחול על יחיד שעזב את ישראל החל מינואר ‪ 2007‬וכן על יחיד ששב לישראל החל מינואר ‪ 2007‬ונחשב‬ ‫כתושב חוזר ותיק החל ממועד זה‪.‬‬ ‫יחיד יסווג כ"תושב חוזר" רק אם שב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות‪ .‬הגדרת תושב חוזר‬ ‫כאמור‪ ,‬וההטבות להן הוא זכאי )ראה להלן( חלות על תושב חוזר שחדל להיות תושב ישראל ביום ‪ 1.1.2009‬או לאחר‬ ‫מכן‪ .‬אולם‪ ,‬כדי שלא לפגוע ביחידים שחדלו להיות תושבי ישראל לפני ‪ ,1.1.2009‬נקבעה הוראת שעה אשר על פיה על‬ ‫תושבים חוזרים אלה‪ ,‬ימשיכו לחול הוראות החוק כנוסחן טרם התיקון‪ .‬כלומר‪ ,‬יחיד ייחשב כתושב חוזר אף אם שהה דרך‬ ‫קבע מחוץ לישראל‪ ,‬במשך שלוש שנים רצופות‪ ,‬לאחר שחדל להיות תושב ישראל‪.‬‬ ‫יצוין כי בהתאם לחוזר מס הכנסה ‪ 1/2011‬המועד בו יש לראות את היחיד כמי שהפך לתושב ישראל הוא המוקדם מבין‬ ‫שלושת המועדים הבאים‪:‬‬ ‫א( היום בו סווג היחיד כעולה חדש או כתושב חוזר במשרד הקליטה;‬ ‫ב( המועד בו עמד לראשונה לרשותו של היחיד "בית קבע" בישראל ובמקביל אין לו "בית קבע" מחוץ לישראל;‬ ‫ג( לגבי יחיד שיש לו משפחה ‪ -‬המועד בו עמד לראשונה לרשות היחיד או משפחתו בית קבע בישראל והמשפחה‬ ‫נמצאת עם היחיד בישראל;‬ ‫חרף האמור לעיל‪ ,‬תיתכנה נסיבות בהן יחיד יחשב כתושב ישראל במועד מוקדם יותר מהמועדים שלעיל )במקרה שבו‬ ‫ליחיד "זיקות אחרות"‪ ,‬כגון‪ :‬מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע‪ ,‬מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו או מקום‬ ‫פעילותו בארגונים‪ ,‬באיגודים או במוסדות שונים‪ ,‬או כשמתקיימת החזקה הכמותית( ויהיה בהן כדי ללמד כי ליחיד ו‪/‬או‬ ‫למשפחתו מרכז חיים בישראל‪.‬‬ ‫ביום ‪ 29.1.2012‬פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה ‪ 1/2012‬בנושא קביעת מועד ניתוק התושבות של תושב‬ ‫ישראל והמועד שבו הפך תושב חוץ לתושב ישראל‪ .‬מטרת החוזר היא להצביע על מקרים מאפיינים שנבחנו הן במסגרת‬ ‫המוסד להחלטות מיסוי והן בהסכמי השומה שהתמודדו עם שאלות אלו‪ ,‬ואשר מהווים אבני דרך לטיפול במקרים‬ ‫עתידיים‪.‬‬ ‫ביום ‪ 13.1.2013‬פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה ‪ 2/2013‬בנושא הטיפול בבקשה לקבלת אישור זכאות לקבלת מעמד‬ ‫של עולה חדש או "תושב חוזר ותיק" לפיה‪ ,‬בקשות לקביעת מעמדם המיסויי של עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים‬ ‫יטופלו בשני מסלולים שונים‪ ,‬וזאת על מנת ליעל את התהליך ולהקנות וודאות בקשר למעמדם המיסוי‪.‬‬ ‫א‪ .‬הטבות המס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק‪:‬‬ ‫סעיף ‪ 14‬מעניק פטור מוחלט ממס על כלל הכנסותיו של עולה חדש ותושב חוזר ותיק שמקורן מחוץ לישראל במשך‬ ‫‪ 10‬שנים מיום העליה‪/‬החזרה לישראל ללא תלות במועד רכישת הנכס )לפני העליה‪/‬החזרה או אחריה( ובאופי‬ ‫ההכנסה )פירותית או הונית(‪ .‬זאת‪ ,‬למעט אם מקור ההכנסה הינו בנכס שנתקבל במתנה פטורה ממס לפי סעיף‬ ‫‪)97‬א()‪ (5‬שנתקבלה לאחר ‪.1.1.2007‬‬ ‫על רווח הון הנובע ממימוש נכס מחוץ לישראל לאחר ‪ 10‬שנים מיום העליה‪/‬החזרה לישראל יינתן פטור יחסי‪ ,‬כפי‬ ‫שהיה טרם הרפורמה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬הטבות המס לתושב חוזר‪:‬‬ ‫לתושב חוזר ניתן פטור על הכנסותיו הפאסיביות ורווחי ההון שמקורם בנכסים מחוץ לישראל שנרכשו בתקופת שהותו‬ ‫בחו"ל לאחר שחדל להיות תושב ישראל לתקופה של חמש שנים‪ .‬הפטור יחול גם על ריבית‪ ,‬דיבידנד ורווחי הון‬ ‫שמקורם ב"ניירות ערך מוטבים" שהינם ניירות ערך הנסחרים בבורסה בחו"ל ומנוהלים בחשבון בנק סגור )קרי ללא‬ ‫הפקדות חדשות לאחר החזרה לישראל( זאת‪ ,‬אף אם ניירות הערך נרכשו לאחר החזרה לישראל ובלבד שרכישתם‬ ‫נעשתה מתוך ההכנסות והרווחים שבאותו חשבון‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪59‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ההקלות לעיל יחולו על מי שחדל להיות תושב ישראל ביום ‪ 1.1.2009‬ואילך‪ .‬לגבי יחידים שחדלו להיות תושבי‬ ‫ישראל לפני ה‪ 1.1.2009-‬ימשיכו לחול ההקלות כנוסחן טרם תיקון מספר ‪ 168‬לפקודה‪ .‬עם זאת‪ ,‬הקלות בשל‬ ‫הכנסות ריבית ודיבידנד בשל ניירות ערך מוטבים‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬יינתנו החל משנת ‪ 2007‬לתושב חוזר המקיים את‬ ‫הוראות ההגדרה החדשה )כלומר‪ ,‬היה בבחינת תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות(‪.‬‬ ‫ג‪ .‬הקלות נוספות לתושבים חוזרים‪/‬עולים חדשים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫פטור ממס בישראל לחברות המנוהלות על ידי עולה או תושב חוזר ותיק ‪ -‬חברות זרות הנשלטות ומנוהלות על‬ ‫ידי עולה או תושב חוזר ותיק‪ ,‬או מי מטעמם‪ ,‬לא תסווגנה כחברות תושבות ישראל‪ ,‬ובתנאי שאותה חברה לא‬ ‫היתה מסווגת כתושבת ישראל מסיבות אחרות מלבד היותה נשלטת ומנוהלת על ידי העולה או התושב החוזר‬ ‫הותיק‪ ,‬או מי מטעמם‪ .‬כל זאת למשך ‪ 10‬שנים מיום העליה‪/‬החזרה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫פטור מחובת הדיווח על הכנסה שמקורה בחו"ל ‪ -‬מוענק פטור לעולה חדש ותושב חוזר ותיק מהגשת דוח‬ ‫לרשות המיסים בישראל בשל ההכנסות הפטורות הנ"ל‪ .‬כמו כן‪ ,‬מוענק פטור מחובת הגשת הצהרת הון על ידי‬ ‫עולה חדש ותושב חוזר ותיק בשל הון נכסים בחו"ל‪ ,‬וזאת למשך ‪ 10‬שנים ממועד העליה‪/‬החזרה‪ .‬יש לציין כי‬ ‫במסגרת הליכי החקיקה של החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים‬ ‫‪ 2013‬ו‪ (2014-‬התשע"ג‪ - 2013-‬הוצע לבטל פטור מדיווח כאמור‪ ,‬אך הוחלט לבסוף לפצל את החקיקה ביחס‬ ‫לביטול הפטור מדיווח מהחוק ולשלבה בהצעת חוק נפרדת‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫בסיווגה של חברה זרה כ"חברת משלח יד זרה" ובקביעת הכנסתה החייבת של חברת משלח יד זרה לא יובאו‬ ‫בחשבון זכויותיהם של עולה חדש ותושב חוזר ותיק‪ ,‬וזאת במשך ‪ 10‬שנים ממועד העליה‪/‬החזרה‪ ,‬ובעוד‬ ‫שביחס לסיווג חברה זרה "כחברה נשלטת זרה" ובקביעת הכנסתה החייבת ודיבידנד של חברה נשלטת זרה‬ ‫נקבע‪ ,‬כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק מועטו מהגדרת תושב ישראל‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫גם תושב חוזר ותיק ייהנה מההנחה במס שניתנה לעולה חדש בנוגע לקצבה שמקורה מחוץ לישראל שנתקבלה‬ ‫בשל עבודה במדינת חוץ‪ ,‬ולפיה החבות במס בגין קצבה כאמור לא תעלה על הסכום שהיה משתלם במדינה‬ ‫הזרה אילו נשאר מקבל הקצבה תושב המדינה הזרה‪.‬‬

‫‪(5‬‬

‫נקבע מסלול הסתגלות לעולה חדש ותושב חוזר ותיק כך שיוכל‪ ,‬על פי בחירתו‪ ,‬שלא להיחשב תושב ישראל‬ ‫לצורכי מס בשנה הראשונה לעלייתו‪/‬חזרתו לישראל‪ .‬מסלול כאמור מצריך דיווח בתוך ‪ 90‬יום ממועד‬ ‫העליה‪/‬חזרה בטופס ‪ 1130‬בדבר בחירת שנת הסתגלות‪ .‬בהתאם להבהרה שפורסמה על ידי רשות המיסים‬ ‫נקבע כי מועד העליה או החזרה לישראל הינו המוקדם מבין המועדים הבאים‪:‬‬ ‫א(‬

‫היום בו סווג היחיד כעולה חדש או כתושב חוזר במשרד הקליטה;‬

‫ב(‬

‫המועד בו עמד לראשונה לרשותו של היחיד "בית קבע" בישראל ובמקביל אין לו "בית קבע" מחוץ‬ ‫לישראל;‬

‫ג(‬

‫לגבי יחיד שיש לו משפחה ‪ -‬המועד בו עמד לראשונה לרשות היחיד או משפחתו בית קבע בישראל‬ ‫והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל;‬

‫ד(‬

‫המועד בו החל היחיד לשהות בישראל תקופה העולה לכדי ‪ 183‬ימים בשנת מס או יותר‪ .‬במקרה כזה‬ ‫יכול מנהל רשות המיסים להאריך את המועד להגשת בקשה על בחירה בשנת הסתגלות‪ ,‬כך שהדיווח‬ ‫יבוצע תוך ‪ 90‬ימים ממועד חלוף אותם ‪ 183‬ימים‪ .‬יצוין כי סוגיה זו עלולה לעורר לא מעט שאלות אשר‬ ‫ההבהרה האמורה אינה דנה בהן‪.‬‬

‫בהתאם לחוזר מס הכנסה ‪ 1/2011‬בשנת הסתגלות היחיד ייחשב כתושב חוץ וייהנה מפטורים המוענקים‬ ‫לתושבי חוץ ולא יחולו לגביו הוראות סעיף ‪100‬א' לפקודה‪ ,‬שעניינן מס יציאה‪ .‬לצד הקלות אלו‪ ,‬נקבע כי במהלך‬ ‫שנת ההסתגלות לא ניתן יהיה ליהנות מנקודות זיכוי הניתנות לתושב ישראל‪.‬‬ ‫‪(6‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫פעילות מעורבת ‪ -‬כמצוין לעיל‪ ,‬הטבות המס לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק שנקבעו במסגרת תיקון ‪ 168‬הן‬ ‫ביחס להכנסות שמקורן מחוץ לישראל בלבד‪ .‬לעיתים נובעת ליחיד הכנסה מיגיעה אישית אשר חלקה מישראל‬ ‫)ומשכך אינה פטורה במסגרת הפטורים המוענקים ליחיד מוטב( וחלקה נובעת מחוצה לה )ומשכך פטורה‬ ‫במסגרת הפטורים האמורים(‪ .‬על מנת לקבוע מהו חלק ההכנסה שיחשב כהכנסה מחו"ל ומהו החלק שיחשב‬ ‫כהכנסה מישראל נקבע בחוזר ‪ 1/2011‬כי ניתן לפצל את ההכנסות בהתאם ליחס ימי השהייה בישראל לעומת‬ ‫ימי השהייה מחוץ לישראל‪ .‬החוזר מדגיש כי יחיד שבחר בפיצול ידווח על אופן חישוב הכנסותיו‪ .‬כמו כן‪ ,‬יוכל‬ ‫היחיד שבחר בפיצול‪ ,‬כאמור‪ ,‬לכלול במניין ימי השהייה את אחד הימים א' או ו' בשבוע‪ ,‬ובחירתו תחול בשנת‬ ‫המס ובשנה העוקבת‪ .‬אפשרות הפיצול כאמור הינה פריבילגיה שהוענקה ליחיד אך אין הוא נדרש לפעול‬ ‫בהתאם להנחיה זו‪ .‬כמו כן נקבע כי שהייה קצרה בחו"ל לא תחשב כשהייה מחוץ לישראל לצורך פיצול‬ ‫ההכנסות‪.‬‬

‫‪60‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫‪(7‬‬

‫‪(8‬‬

‫פטור ממס על הכנסות מריבית על פיקדון במט"ח בבנק בישראל ‪ -‬עולה חדש זכאי לפטור ממס בישראל על‬ ‫הכנסות ריבית מפיקדון במט"ח בבנק בישראל וזאת למשך ‪ 20‬שנים מיום העלייה לישראל ובהתקיים התנאים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫א(‬

‫מקור הכספים שהופקדו בפיקדון הוא מסכומי כסף שהיו ליחיד בטרם היה לתושב ישראל;‬

‫ב(‬

‫הפקדת הכספים בתוך ‪ 90‬יום מיום העברתם לישראל;‬

‫ג(‬

‫בתוך ‪ 14‬יום ממועד הפקדת הכספים בפיקדון נמסרה הצהרה על היותו של המפקיד עולה חדש;‬

‫ד(‬

‫הכנסות הריבית אינן הכנסות מעסק;‬

‫ה(‬

‫הפיקדון אינו משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרובו‪ ,‬תושב ישראל‪ ,‬של העולה החדש‪.‬‬

‫לתושב חוזר ותיק ותושב חוזר רגיל ניתן פטור על הכנסות הריבית למשך חמש שנים ובלבד שבפיקדון הופקדו‬ ‫רק סכומי כסף שהיו לתושב החוזר מחוץ לישראל‪ ,‬שמקורם אינו ממכירת נכסים בישראל ושנוצרו בתקופת‬ ‫שהותו מחוץ לישראל‪ ,‬וכן מתקיימים התנאים האמורים לעיל‪.‬‬

‫ד‪ .‬נקודות זיכוי לעולה חדש ולתושב חוזר‪:‬‬ ‫מעבר להטבות המצוינות לעיל‪ ,‬זכאי עולה חדש לנקודות זיכוי נוספות הניתנות באופן מדורג במשך ‪ 3.5‬שנים מיום‬ ‫העליה לישראל‪.‬‬

‫‪ .13‬התרת ניכוי הוצאות אחזקת רכב‬ ‫ראו סעיף ‪ 12‬בפרק החברות‪.‬‬

‫‪ .14‬ניכוי הוצאות השגחה על ילדים ונקודות זיכוי בגינם‬ ‫ביום ‪ 30.4.2009‬ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת ורד פרי‪ .‬בפסק דין זה דחה בית המשפט העליון פה‪-‬‬ ‫אחד את ערעור המדינה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי‪ ,‬שקבע כי הוצאות השגחה על ילדים הינן בגדר הוצאות‬ ‫בייצור הכנסה המותרות בניכוי‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע כי הוצאת השגחה על הילדים הינה הוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה ולפיכך‬ ‫היא מותרת בניכוי‪ .‬לפי בית המשפט אין יותר הכרח שההוצאה תשתלב בתהליכו ומבנהו הטבעי של מקור ייצור ההכנסה‪.‬‬ ‫התכלית האמיתית והראויה הינה מיסוי ההכנסה האמיתית‪ ,‬ומבחן האינצידנטליות בא רק לשרת תכלית זו‪ ,‬וראוי שיהווה‬ ‫מבחן‪-‬עזר בלבד‪.‬‬ ‫ביום ‪ ,31.7.2009‬בעקבות פסק הדין בעניין ורד פרי‪ ,‬התקבל בכנסת‬ ‫החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ‪ ,(170‬התשס"ט‪ .2009-‬חוק זה‪,‬‬ ‫מתקן‪ ,‬בין היתר‪ ,‬את סעיפים ‪ 40 ,32‬ו‪ 66-‬לפקודת מס הכנסה‪,‬‬ ‫וקובע‪ ,‬כי לא יותרו בניכוי הוצאות שאינן משתלבות בתהליך הטבעי‬ ‫של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה ושאינן מהוות‬ ‫חלק בלתי‪-‬נפרד מהתהליך ומהמבנה האמורים‪ ,‬לרבות הוצאות‬ ‫שהוצאו לשם הגעה למקום ההׂשתכרות ובחזרה ממנו והוצאות‬ ‫שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול באדם אחר‬ ‫או השגחה עליו‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 170‬לפקודה נקבע כי החל משנת ‪ ,2012‬ועל הכנסה שהופקה מאותה שנה ואילך‪ ,‬תינתן נקודת זיכוי‬ ‫נוספת בעד כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים להורה במשפחה חד‬ ‫הורית‪ ,‬וכן לאישה על הכנסתה מיגיעה אישית‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬במסגרת תיקון ‪ 187‬לפקודה נקבע כי יינתנו נקודות זיכוי לכל האבות לילדים )למעט אלה הזכאים לנקודות זיכוי‬ ‫בשל העובדה שהם חיים בנפרד והילדים בחזקתם( וכן לכל הורה שבן זוגו נפטר או שילדו רשום במרשם האוכלוסין בלא‬ ‫פרטי ההורה השני‪ ,‬לפי הפרוט הבא‪:‬‬ ‫•‬

‫נקודת זיכוי אחת בשנת לידתו של הפעוט ובשנת המס שבה מלאו לו שלוש שנים‪.‬‬

‫•‬

‫שתי נקודות זיכוי בשנת המס שלאחר שנת לידתו של הפעוט ובשנת המס שלאחריה‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .15‬קופת גמל וביטוח מנהלים ‪ -‬פרמיה בגין אובדן כושר עבודה‬ ‫סעיף ‪ (14)32‬לפקודה מתיר כהוצאה פרמיה לרכישת ביטוח מפני אובדן כושר עבודה באופן הבא‪:‬‬ ‫אם ההכנסה‪ ,‬שבשלה נרכש הביטוח מפני אובדן כושר עבודה‪ ,‬הנה הכנסה על פי סעיף ‪ (1)2‬לפקודה )עסק או משלח יד(‪,‬‬ ‫או סעיף ‪ (2)2‬לפקודה )משכורת(‪ ,‬והביטוח הוא ביטוח מועדף‪ ,‬יותרו ניכויים בשל הוצאה לרכישת הביטוח המועדף בסכום‬ ‫של עד ‪ 3.5%‬מן ההכנסה לפי סעיף ‪ (1)2‬או ממשכורתו של העובד‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬שהיא הכנסה חייבת‪ ,‬ובלבד שהניכויים‬ ‫על פי פסקת משנה זו לא יותרו בשל הכנסה כאמור‪ ,‬העולה על סכום השווה לסך כל השכר הממוצע במשק בשנת המס‬ ‫כשהוא מחולק ב‪.3-‬‬ ‫אולם‪ ,‬אם שילם המעביד בעבור עובדו לקופת גמל‪ ,‬על חשבון מרכיב תגמולי המעביד‪ ,‬סכום בשיעור העולה על ‪4%‬‬ ‫ממשכורתו של העובד‪ ,‬יופחת מהשיעור של ‪ ,3.5%‬לגבי הכנסה לפי סעיף ‪ ,(2)2‬ההפרש שבין השיעור ששילם המעביד‬ ‫כאמור‪ ,‬לבין ‪.4%‬‬ ‫ההגדרות‪" :‬השכר הממוצע במשק" ו‪"-‬מרכיב תגמולי המעביד" הן כהגדרתן בסעיף ‪)3‬ה‪ (2)(3‬לפקודה‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬נקבעה תקרת הכנסה חייבת לצורך הניכוי האמור‪ ,‬על פי סך כל השכר הממוצע במשק‪ ,‬בשנת המס‪ ,‬כאשר הוא‬ ‫מחולק ב‪.3-‬‬ ‫כלומר‪ ,‬הוצאה מוכרת עד ‪ 3.5%‬מארבע פעמים שכר חודשי ממוצע )‪ 36,356‬ש"ח בחודש בלבד(‪ .‬תשלום בעבור שכר‪,‬‬ ‫העולה על סכום זה‪ ,‬לא יותר בניכוי למעביד אולם המשמעות האמיתית הינה זקיפת שווי לעובד‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬אם המעביד משלם בעבור עובדו לקופת גמל על חשבון רכיב תגמולי המעביד סכום בשיעור העולה על ‪4%‬‬ ‫ממשכורתו של העובד‪ ,‬ההפרש‪ ,‬שבין השיעור ששילם המעביד לבין ‪ ,4%‬יופחת מן ה‪ 3.5%-‬כאמור‪.‬‬

‫‪ .16‬קרן השתלמות‬ ‫עצמאים בעלי עסק או משלח יד וחברי קיבוצים רשאים להפקיד כספים לצורכי השתלמות בקרן השתלמות והפקדתם‬ ‫תותר בחלקה כהוצאה לצרכי מס הכנסה‪ .‬לשם כך הוקמו קופות גמל מיוחדות המשמשות כ"קרן השתלמות לעצמאים"‪.‬‬ ‫בשנת המס ‪ 2014‬ועל מנת ליהנות מהטבות המס העצמאים רשאים להפקיד ‪ 7%‬מן ההכנסה הקובעת‪ ,‬לצורך חישוב‬ ‫הניכוי יופחת סכום השווה ל‪ 2.5%-‬מן ההכנסה הקובעת‪ .‬כלומר‪ ,‬הסכום שיותר הינו ההפרש שבין הסכום שהופקד לאחר‬ ‫ניכוי ‪ 2.5%‬מההכנסה הקובעת אך לא יותר מ‪ 4.5%-‬מההכנסה הקובעת‪.‬‬ ‫תקרת ההכנסה הקובעת לעניין זה הינה ‪ 264,000‬ש"ח‪.‬‬ ‫החל משנת המס ‪ 1997‬נקבעה תקרה מצטברת לסכום ההכנסה המותר בניכוי לעצמאי שהוא גם שכיר‪ ,‬לצורך הפקדות‬ ‫לקרן השתלמות‪ .‬התקרה בשנת המס ‪ 264,000 - 2014‬ש"ח‪.‬‬ ‫סכום ההכנסה של העובד בעבודתו כעצמאי שיהיה הבסיס לניכוי‪ ,‬הוא הנמוך מבין סכום הכנסתו כעובד עצמאי לבין‬ ‫ההפרש שבין התקרה המותרת לניכוי‪ ,‬וסכום ההכנסה ממשכורת שבגינה הפריש מעבידו סכומים לקרן השתלמות‪.‬‬

‫‪ .17‬חוק האנג'לים ‪ -‬ניכוי השקעה במניות חברות תעשייה עתירות ידע‬ ‫במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים ‪ 2011‬ו‪) 2012-‬תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"א‪ ,2011-‬נקבעה הוראת שעה שמטרתה‬ ‫לעודד פעילות של חברות העוסקות בתעשיות עתירות ידע באמצעות התרת ההשקעה במניותיהן כהוצאה‪.‬‬ ‫הוראת השעה מבחינה בין ההוראות החלות על השקעה של יחידים במניות של חברת המטרה לבין ההוראות החלות על‬ ‫רכישת אמצעי השליטה בחברה המזכה על ידי חברות‪ .‬בפרק זה יידונו ההוראות הרלבנטיות ליחידים )לעניין חברות‬ ‫הרוכשות אמצעי שליטה ‪ -‬ראה פרק החברות(‪.‬‬ ‫השקעה של יחיד ב"חברת מטרה"‪ ,‬עד לגובה של ‪ 5‬מיליון ש"ח‪ ,‬אשר בשלה הוקצו לו מניות בחברת המטרה תותר בניכוי‬ ‫כהוצאה מכלל הכנסתו בשנת המס‪ ,‬במשך תקופה של שלוש שנות מס החל בשנת המס שבה שולם סכום ההשקעה‬ ‫לחברת המטרה )להלן ‪" -‬תקופת ההטבה"(‪ ,‬ובלבד שהתקיימו כל אלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬סכום ההשקעה שולם בתקופה שבין ‪ 1.1.2011‬לבין ‪;31.12.2015‬‬ ‫ב‪ .‬היחיד החזיק במניות שהוקצו לו בתמורה להשקעתו המזכה בחברת המטרה במשך כל תקופת ההטבה;‬ ‫ג‪.‬‬

‫הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן בין המטרות העיקריות של ההשקעה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪62‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫על פי הנחיות רשות המיסים‪ ,‬ניתן אף‪ ,‬לפי בחירת המשקיע‪ ,‬לנכות את מלוא סכום ההשקעה כבר בשנת ההשקעה‪.‬‬ ‫"חברת מטרה" לעניין זה הינה חברה שהתאגדה בישראל ושהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל‪ ,‬שהתקיימו‬ ‫לגביה התנאים הבאים‪:‬‬ ‫א‪ .‬במהלך כל תקופת ההטבה לא רשום נייר ערך כלשהו שלה למסחר בבורסה;‬ ‫ב‪ 75% .‬לפחות מסכום ההשקעה משמשים להוצאות מו"פ‪ ,‬לא יאוחר מתום תקופת ההטבה‪ .‬עד לשנת המס בה‬ ‫מתקיים תנאי זה‪ ,‬בכל אחת משנות המס במהלך תקופת ההטבה‪ ,‬לרבות שנת המס בה התקיים התנאי‪ ,‬הוצאות‬ ‫המו"פ מהוות ‪ 70%‬לפחות מכלל הוצאות החברה;‬ ‫ג‪.‬‬

‫‪ 75%‬מהוצאות המו"פ שהוציאה החברה במהלך תקופת ההטבה הוצאו בישראל;‬

‫ד‪ .‬בשנה שבה שולם סכום ההשקעה ובשנה שלאחריה‪ ,‬לא עלו הכנסותיה של החברה על ‪ 50%‬מסכום הוצאות המו"פ;‬ ‫ה‪ .‬במהלך כל תקופת ההטבה הוצאות המו"פ הוצאו לשם קידומו או פיתוחו של מפעל שבבעלות החברה‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בחישוב התקרה בסך ‪ 5‬מיליון ש"ח יובאו בחשבון גם השקעות שבוצעו על ידי קרובו של היחיד‪ .‬כמו כן‪ ,‬בחישוב‬ ‫רווח ההון במכירת המניות של חברת המטרה על ידי היחיד‪ ,‬יוקטן המחיר המקורי בכל סכום ההשקעה שהותר בניכוי‪.‬‬ ‫הוראת השעה הינה מורכבת וקיימות סוגיות רבות שאינן מקבלות מענה במסגרתה‪.‬‬ ‫כך למשל‪ ,‬על חברת המטרה לייחס את הוצאות המו"פ שלה לכל משקיע‪ ,‬על מנת להגיע כדי מסקנה האם ‪75%‬‬ ‫מהשקעתו של כל אחד מהמשקיעים שימשו במו"פ‪ .‬בנוסף לכך‪ ,‬על החברה לפנות ללשכת המדען הראשי במשרד‬ ‫התמ"ת כדי שזה יאשר את הוצאות החברה המוצהרות לצרכי מו"פ‪ ,‬ככאלה‪ .‬יתר על כן‪ ,‬תקופת ההטבה חלה לגבי כל‬ ‫השקעה של כל משקיע בנפרד ‪ -‬עובדה אשר לכשעצמה הופכת את הוראת השעה למורכבת ליישום‪.‬‬ ‫גם בחוזר שפורסם על ידי רשות המיסים מצוין‪ ,‬כי יישום הוראת השעה מחייב היערכות תפעולית מיוחדת‪ ,‬הן מבחינת‬ ‫המשקיע‪ ,‬הן מבחינת חברת המטרה והן מבחינת רשות המיסים‪ .‬על פי הנחיות רשות המיסים‪ ,‬שבחוזר האמור‪ ,‬על חברת‬ ‫המטרה ועל משקיעים המעוניינים לתבוע את ניכוי ההוצאה‪ ,‬לפעול בהתאם לאמור להלן‪:‬‬ ‫א‪ .‬משקיע הזכאי לנכות את ההוצאה יודיע לחברת המטרה‪ ,‬בסמוך למועד ההקצאה‪ ,‬על כוונתו לתבוע את הניכוי בשל‬ ‫ההשקעה המזכה‪ ,‬או על ויתורו לנכות הוצאה כאמור‪ .‬חברת המטרה תביא בחשבון הודעה זו כשהיא מייחסת את‬ ‫הוצאות המו"פ למשקיעים השונים‪ .‬במקרה שהמשקיע הודיע לחברה על כוונתו לתבוע את הניכוי בשל ההשקעה‬ ‫המזכה‪ ,‬ובסופו של דבר הסתבר שהמשקיע לא דרש את ניכוי ההוצאה בפועל‪ ,‬החברה לא תהיה רשאית לתקן או‬ ‫לשנות דיווחים קודמים שהוגשו לפקיד השומה‪ ,‬ביחס לייחוס הוצאות המו"פ למשקיעים השונים‪ ,‬לרבות לאותו‬ ‫משקיע‪.‬‬ ‫בהמשך לאמור לעיל‪ ,‬גם אם הודיע המשקיע לחברה על ויתורו להיכלל בקבוצת המשקיעים שיש לייחס לה הוצאות‬ ‫מו"פ כאמור‪ ,‬הוא יוכל לשנות את בחירתו במועד מאוחר יותר ולבקש מהחברה לכלול אותו בקבוצת המשקיעים‬ ‫האמורה‪ .‬עשה כן‪ ,‬החברה תוכל לייחס להשקעתו הוצאות מו"פ שהוציאה‪ ,‬אולם לא תוכל לתקן דיווחים קודמים‬ ‫שהוגשו על ידה לפקיד השומה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬משקיע שדרש הוצאה בשל השקעה מזכה בדוחות שהוגשו על ידו‪ ,‬ולאחר מכן התברר כי אינו זכאי לנכות הוצאה‬ ‫כאמור )למשל ‪ -‬במקרים בהם לא נתקיימו התנאים הכלולים בהגדרת חברת מטרה(‪ ,‬מוטלת עליו החובה להגיש‬ ‫לפקיד השומה דוח מתקן בהתאם‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫חברת המטרה תידרש לדווח מדי שנה לכל משקיע שהודיע לחברה על כוונתו לנכות הוצאות בהתאם להוראות החוק‪,‬‬ ‫על הוצאות המו"פ שיוחסו לו באותה שנה‪ .‬בדיווח השנתי האמור ייכלל גם פירוט בדבר קיום התנאים הכלולים‬ ‫בהגדרת חברת מטרה‪ ,‬כמפורט לעיל‪ ,‬זאת לאחר שנתקבלו אישורי המדען הראשי הרלוונטיים לאותה שנה‪ .‬דיווח‬ ‫כאמור יימסר ביחס לכל הקצאה בנפרד‪ ,‬בכל אחת מהשנים הכלולות בתקופת ההטבה המיוחסת לאותה הקצאה‪.‬‬ ‫הדיווח השנתי למשקיע יהיה בטופס שייקבע לשם כך‪ ,‬ויאושר על ידי רואה החשבון של החברה‪.‬‬

‫ד‪ .‬חברת המטרה תידרש לצרף לדוח השנתי המוגש על ידה דוח מרכז‪ ,‬המפרט ביחס לכל הקצאה‪ ,‬את ייחוס הוצאות‬ ‫המו"פ שהוצאו על ידה למשקיעים הזכאים השונים הכלולים באותה הקצאה )תנאי ייחוס המו"פ למשקיע(‪ .‬בדיווח‬ ‫המרכז האמור ייכלל גם פירוט בדבר קיום התנאים הכלולים בהגדרת חברת מטרה‪ ,‬כמפורט לעיל‪ .‬הדיווח המרכז‬ ‫יהיה בטופס שייקבע לשם כך‪ ,‬הוא יאושר על ידי רואה החשבון של החברה ואליו יצורפו אישורי המדען הראשי‬ ‫הרלוונטיים‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪63‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ה‪ .‬המשקיע יצרף כנספח לדוח השנתי המוגש על ידו‪ ,‬דוח המפרט את השקעותיו המזכות בחברת מטרה‪ ,‬בטופס‬ ‫שייקבע לשם כך‪ .‬בדוח האמור ייכללו הפרטים הרלוונטיים לבחינת יישום הוראות החוק לגבי אותה חברת מטרה‪,‬‬ ‫כגון‪ :‬השקעות מזכות שבוצעו בעבר‪ ,‬השקעות שבוצעו על ידי קרוב‪ ,‬מועד ההשקעה בחברה‪ ,‬פרטים בדבר אופן‬ ‫ביצוע ההשקעה )לרבות באמצעות שותפות או כיוצר בנאמנות(‪ ,‬סכומי ההוצאה השנתית והמצטברת הנדרשת על ידו‬ ‫בדוח השנתי‪ .‬לדוח האמור יצורף הדיווח השנתי שנמסר לאותו משקיע מאת חברת המטרה‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫על אף האמור לעיל‪ ,‬המשקיע יוכל לתבוע ניכוי בשל השקעה מזכה בדוח המוגש על ידו לפקיד השומה‪ ,‬גם אם טרם‬ ‫התקבל אישור כאמור באותו סעיף מחברת המטרה לאותה שנה‪ ,‬אם אישור כאמור ניתן לגבי אותה השקעה מזכה‬ ‫בשנות מס קודמות הכלולות בתקופת ההטבה‪ .‬משמעות האמור הינה‪ ,‬כי לגבי שנת המס הראשונה שבתקופת‬ ‫ההטבה‪ ,‬המשקיע יידרש לצרף לדוח המוגש על ידו את האישור שניתן לו מאת חברת המטרה‪ ,‬כאמור בסעיף ג‪ .‬לעיל‬ ‫)זאת כאמור‪ ,‬לאחר שהחברה קיבלה את אישור המדען הראשי הנדרש( ואילו לגבי שנות המס הנותרות שבתקופת‬ ‫ההטבה‪ ,‬המשקיע יוכל להמשיך ולתבוע את הניכוי בשל אותה השקעה )בהנחה שלא תבע את כולו בשנת המס‬ ‫הראשונה(‪ ,‬גם אם טרם התקבל אישור כאמור מהחברה‪ ,‬אותו יגיש לפקיד השומה לאחר קבלתו מהחברה‪ ,‬כהשלמה‬ ‫לדוח השנתי שהוגש‪.‬‬

‫‪ .18‬הוצאות לימודים‬ ‫סעיף ‪ (15)32‬לפקודה קובע כי לא יותרו בניכוי הוצאות לימודים‪ ,‬לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת‬ ‫מקצוע‪ ,‬ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית לצורך שמירה על הקיים שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור‪.‬‬ ‫ראה להלן בעניין נקודות זיכוי בגין לימודים אקדמאים ולימודי מקצוע‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .19‬נקודות זיכוי ללימודים אקדמיים וללימודי מקצוע‬ ‫סעיף ‪40‬ג לפקודה קובע‪ ,‬כי יחיד תושב ישראל הזכאי לתואר אקדמי ראשון ואשר סיים את לימודיו בשנת ‪ 2007‬ואילך‪,‬‬ ‫יהא זכאי לנקודת זיכוי אחת החל מהשנה שלאחר שנת המס שבה סיים את לימודיו‪ .‬יצוין‪ ,‬כי יחיד שסיים את לימודי‬ ‫התואר הראשון בשנת ‪ 2005‬או ‪ 2006‬זכאי למחצית נקודת זיכוי בלבד‪ .‬משך תקופת הזכאות הינו עד שלוש שנים החל‬ ‫מהשנה שלאחר שנת סיום הלימודים‪.‬‬ ‫החריג לכלל האמור מתייחס לסטודנט הלומד במסלול לימודים ישיר לתואר אקדמי שלישי אשר סיים את לימודיו בשנת‬ ‫‪ 2007‬ואילך‪ .‬במקרה זה הסטודנט אינו נדרש להמתין לסיום כל תקופת לימודיו כדי לקבל את הזיכוי המגיע לו‪ .‬סטודנט‬ ‫כאמור יוכל לקבל נקודת זיכוי אחת לתקופה של עד שלוש שנים החל משנת המס שלאחר סיום לימודי התואר האקדמי‬ ‫הראשון‪ ,‬ומחצית נקודת זיכוי לתקופה של עד שנתיים נוספות‪ ,‬החל בשנת המס שלאחר שנת המס שבה הסתיימו לימודיו‬ ‫לתואר אקדמי שלישי‪.‬‬ ‫יחיד שזכאי לקבל תואר אקדמי שלישי ברפואה או ברפואת שיניים‪ ,‬שסיים את לימודיו בשנת ‪ 2007‬ואילך יהיה זכאי‬ ‫לנקודת זיכוי אחת בשלוש שנות מס ולמחצית נקודת זיכוי עד שנתיים נוספות‪ ,‬החל מהשנה שלאחר שנת סיום לימודי‬ ‫התואר השלישי‪ .‬אולם‪ ,‬במידה והוא סיים את לימודיו בשנת ‪ 2005‬או ‪ 2006‬יהיה זכאי למחצית נקודת זיכוי‪ ,‬עד חמש‬ ‫שנים‪ ,‬החל מהשנה שלאחר שנת סיום לימודי התואר השלישי‪.‬‬ ‫יחיד הזכאי לזיכוי המס הן בשל לימודי תואר אקדמי והן בשל לימודי מקצוע יכול לבחור את מסלול הזיכוי שלו‪ ,‬כך שיוכל‬ ‫לקבל עד נקודת זיכוי מלאה אחת‪ ,‬ככל שהוא זכאי לה‪ ,‬בהתאם למסלול לימודיו כסטודנט‪.‬‬ ‫למסיימים בשנים‬ ‫‪ 2005‬ו‪2006-‬‬ ‫נקודות‬ ‫זיכוי‬

‫למסיימים בשנת ‪ 2007‬ואילך‬ ‫)למעט שנים ‪ 2014‬ו‪(2015-‬‬

‫משך‬ ‫תקופת הזיכוי‬

‫נקודות‬ ‫זיכוי‬

‫משך‬ ‫תקופת הזיכוי‬

‫תואר ראשון‬

‫‪1‬‬

‫‪3‬‬

‫‪1‬‬

‫‪3‬‬

‫תואר שני‬

‫‪1‬‬

‫‪2‬‬

‫תואר שלישי ברפואה או ברפואת שיניים‬

‫‪1‬‬

‫‪5‬‬

‫לימודי מקצוע‬

‫‪1‬‬

‫‪3‬‬

‫‪/2‬‬ ‫‪/2‬‬ ‫‪/2‬‬ ‫‪/2‬‬

‫‪1‬‬

‫‪/2‬‬

‫‪1‬‬

‫‪2‬‬ ‫‪3‬‬

‫‪1‬‬

‫‪2‬‬

‫‪1‬‬

‫‪3‬‬

‫‪/2‬‬ ‫‪/2‬‬

‫ביום ‪ 14.3.2012‬פורסם ברשומות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ‪ ,(189‬התשע"ב‪ ,2012-‬ולפיו יחיד שזכאי לקבל‬ ‫תואר אקדמי ראשון או שני בתחום בו נדרשת התמחות‪ ,‬כגון‪ :‬משפטים וראיית חשבון‪ ,‬יוכל לבחור בין ניצול של נקודות‬ ‫הזיכוי כפי שהיה ניתן עד כה ‪ -‬החל מהשנה שלאחר שנת סיום הלימודים‪ ,‬לבין ניצולן החל מהשנה שלאחר שנת סיום‬ ‫ההתמחות‪ .‬הבחירה מותנית בביצוע ההתמחות לא יאוחר מהשנה שלאחר שנת סיום הלימודים‪.‬‬ ‫התיקון חל רטרואקטיבית מתחילת שנת ‪ ,2012‬על כל מי שטרם סיים את תקופת התמחותו בשנה זו‪ ,‬ובלבד שלא מימש‬ ‫את זכאותו לנקודות הזיכוי‪.‬‬ ‫התיקון יאפשר ניצול מיטיבי של נקודת הזיכוי למסיימי תואר ראשון או שני בתחום שבו נדרשת התמחות‪ ,‬שכן נקודות‬ ‫הזיכוי יהיו ניתנות לניצול לא רק בתקופת ההתמחות שבה שכרו של מסיים התואר נמוך יחסית‪ ,‬אלא גם בתקופה שלאחר‬ ‫תקופת ההתמחות‪ ,‬בה משולם‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬שכר גבוה יותר‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 197‬לפקודה נקבע כי יחידים שיסיימו את לימודיהם בתקופה מיום ‪ 1.1.2014‬עד יום ‪ 31.12.2015‬יזכו‬ ‫בנקודת זיכוי או חצי נקודת זיכוי בשל סיום לימודי תואר אקדמי או לימודי מקצוע‪ ,‬לפי העניין לתקופה של שנה אחת‬ ‫בלבד‪.‬‬

‫‪ .20‬זיכוי ממס לביטוח חיים‬ ‫בהתאם להוראות סעיף ‪45‬א)א()‪ (1‬לפקודה‪ ,‬יחיד יקבל זיכוי ממס בשיעור של ‪ 25%‬מן הסכומים ששילם הוא או בן זוגו‪,‬‬ ‫לביטוח חייו או חיי בן זוגו‪ ,‬בחברת ביטוח ובלבד שהוא תושב ישראל‪ ,‬ובלבד שלא יעלה על ‪ 2,028‬ש"ח או הנמוך מבין‬ ‫‪ 5%‬מההכנסה המזכה במידה וליחיד אין הכנסת עבודה לבין ‪ 7%‬מהכנסתו המזכה במידה ויש לו הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫בהתבסס‪ ,‬בין היתר‪ ,‬על הוראות סעיף ‪45‬א)א()‪ (1‬לפקודה‪ ,‬משווקות חברות הביטוח בישראל תוכניות חיסכון פרטיות‬ ‫המשולבות עם ביטוח חיים למקרה מוות‪ .‬על פי תוכניות אלה‪ ,‬המבוטח משלם פרמיה חודשית לחברת הביטוח‪ ,‬כאשר‬ ‫חלק מהתשלום מיועד לחיסכון ואילו החלק האחר מיועד לביטוח חיים )ריסק(‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪65‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .21‬זיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד‬ ‫נישום המשלם למוסד מיוחד בעד החזקה של ילד‪ ,‬בן זוג‪ ,‬או הורה משותקים לחלוטין‪ ,‬מרותקים למיטה באופן קבוע‪,‬‬ ‫עיוורים או בלתי שפויים בדעתם או בעד ילד מפגר‪ ,‬יותר לו זיכוי של ‪ 35%‬מאותו חלק מהסכומים אשר עולה על ‪12.5%‬‬ ‫מהכנסתו החייבת‪.‬‬ ‫הזיכוי לפי סעיף זה מותנה בהגשת תעודה רפואית ובכך שהכנסותיו של נטול היכולת ושל בן זוגו‪ ,‬החייבות והפטורות‪ ,‬לא‬ ‫עלו על ‪ 270,000‬ש"ח‪ ,‬ואם אין לנטול היכולת בן זוג ‪ -‬שהכנסותיו‪ ,‬החייבות והפטורות‪ ,‬לא עלו על ‪ 169,000‬ש"ח‬ ‫)הסכומים נכונים לשנת ‪.(2014‬‬

‫‪ .22‬נקודות זיכוי בשל נטולי יכולת‬ ‫יחיד תושב ישראל‪ ,‬שיש לו או לבן זוגו בשנת המס ילד משותק‪ ,‬עיוור או מפגר‪ ,‬זכאי לשתי נקודות זיכוי בשל כל ילד‬ ‫כאמור‪ .‬על פי עמדת רשות המיסים תתקבלנה נקודות הזיכוי גם עבור בגיר נטול יכולת אשר לא עזב את בית הוריו‪.‬‬ ‫בהתאם להוראות הפנימיות של רשות המיסים נקבע כי הורים לילדים שאובחנו כלקויי קשב וריכוז או היפראקטיביות‪,‬‬ ‫שהינה לקות חמורה‪ ,‬זכאים לקבל את שתי נקודות הזיכוי בשל נטולי יכולת‪.‬‬ ‫על פי החוזר‪ ,‬ילדים בעלי לקות למידה חמורה הינם‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫ילדים שלומדים במסגרת לחינוך מיוחד או שהופנו למסגרת לחינוך מיוחד על ידי ועדת השמה של משרד החינוך;‬

‫ב‪.‬‬

‫ילדים הזכאים לקצבת נכות מטעם המוסד לביטוח לאומי בשל לקות למידה חמורה במיוחד;‬

‫ג‪.‬‬

‫מכיתה ט' אין מסגרת לחינוך מיוחד‪ .‬תלמידי תיכון שמשרד החינוך קבע לגביהם שהם זכאים ל"מסלול ‪ ,"07‬דינם‬ ‫כדין תלמידים הלומדים במסגרת לחינוך מיוחד או שהופנו אליו‪ .‬הורי ילדים אלה יהיו זכאים לשתי נקודות זיכוי מכוח‬ ‫סעיף ‪ 45‬לפקודה באם ימציאו אישור על הפניית ילדיהם למסלול זה‪.‬‬

‫יחיד המקבל זיכוי בעד הוצאות החזקת ילדו במוסד מיוחד )ראה לעיל(‪ ,‬לא יהא זכאי לשתי נקודות זיכוי נוספות‪.‬‬ ‫הזיכוי לפי סעיף זה אף מותנה בהגשת תעודה רפואית ובכך שהכנסותיו של נטול היכולת ושל בן זוגו‪ ,‬החייבות והפטורות‪,‬‬ ‫לא עלו על ‪ 270,000‬ש"ח‪ ,‬ואם אין לנטול היכולת בן זוג ‪ -‬שהכנסותיו‪ ,‬החייבות והפטורות‪ ,‬לא עלו על ‪ 169,000‬ש"ח‬ ‫)הסכומים נכונים לשנת ‪.(2014‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .23‬זיכוי בגין תרומות‬ ‫ליחיד ניתן זיכוי בגין תרומות בשיעור ‪ 35%‬רק לגבי תרומות למוסדות ציבוריים המאושרים על ידי שר האוצר‪ .‬בתיקון מס'‬ ‫‪ 194‬לפקודה הופחת הסכום המזערי לתרומה המאפשר קבלת זיכוי והוגדל הסכום המירבי‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2014‬יינתן זיכוי כאמור בגין כל התרומות שתרם הנישום בשנת המס וזאת במידה שהוא תרם סכום הגבוה מ‪190-‬‬ ‫ש"ח )‪ 180‬ש"ח בשנת ‪ .(2013‬תקרת הזיכוי שתינתן היא על תרומות בסך של ‪ 9,304,000‬ש"ח )‪ 9,130,000‬ש"ח בשנת‬ ‫‪ (2013‬או תרומות בשיעור של עד ל‪ 30%-‬מהכנסתו החייבת‪ ,‬כנמוך שבהם‪.‬‬ ‫בגין תרומות אשר בשנת המס סכומן עולה על התקרה שנקבעה‪ ,‬יינתן זיכוי במשך שלוש שנות המס הבאות‪ ,‬בזו אחר זו‪,‬‬ ‫ובלבד שלא יינתן בכל אחת משלוש שנות המס כאמור זיכוי בסכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי‪.‬‬ ‫יש להקפיד ולשמור על קבלות מקוריות לצורך קבלת הזיכוי ולוודא כי מצוין עליהן בפירוש כי הסכום ניתן כתרומה וכי‬ ‫למוסד אישור מס הכנסה לעניין תרומות לפי סעיף ‪ 46‬לפקודה‪.‬‬ ‫נציין כי נקבעו מגבלות אחרות בדבר זיכוי בגין תרומות כאשר נתבעות הוצאות מחקר ופיתוח‪ .‬נקבע כי סכום התרומה לא‬ ‫יעלה על ‪ 50%‬מהכנסתו החייבת של התורם באותה שנה‪ ,‬כאשר הכנסתו החייבת מחושבת לפני הניכוי בשל ההשתתפות‬ ‫במחקר ופיתוח‪.‬‬

‫‪ .24‬נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי‬ ‫בהתאם לכללי מס הכנסה )נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי(‪ ,‬התשס"ז‪ ,2007-‬תושב חוץ השוהה בישראל זכאי בשנת ‪2014‬‬ ‫ל‪ 2.25-‬נקודות זיכוי לשנה בגין הכנסתו מעסק‪ ,‬ממשלח יד או ממשכורת‪ ,‬וזאת בכפוף לעמידה בתנאים הבאים‪:‬‬ ‫•‬

‫מדובר ביחיד תושב חוץ;‬

‫•‬

‫שהייתו והעסקתו בישראל )לרבות יהודה והשומרון וחבל עזה( מותרת על פי דין;‬

‫•‬

‫הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ(‪ ,‬התשל"ט‪-‬‬ ‫‪.1979‬‬

‫בהתאם לכללים אלה‪ ,‬במידה ותושב החוץ שהה בישראל רק בחלק משנת המס‪ ,‬יובא בחישוב המס חלק יחסי מנקודות‬ ‫הזיכוי כאמור‪ ,‬בהתאם למספר החודשים שבהם שהה בישראל בשנת המס‪.‬‬ ‫החל מיום ‪ 1.1.2015‬יבוטלו כללי מס הכנסה )נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי(‪ ,‬התשס"ז‪ ,2007-‬ולחלופין יכנסו לתוקף‬ ‫תקנות מס הכנסה )זיכויים לעובד זר(‪ ,‬התשע"ה‪ 2014-‬שבמסגרתן יוענקו ‪ 2.75‬נקודות זיכוי לשנה לעובד זר חוקי בתחום‬ ‫הסיעוד בגין הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד או ממשכורת‪ ,‬וזאת בכפוף לעמידה בתנאים הבאים‪:‬‬ ‫•‬

‫מדובר ביחיד תושב חוץ;‬

‫•‬

‫שהייתו והעסקתו בישראל )לרבות יהודה והשומרון וחבל עזה( מותרת על פי דין;‬

‫•‬

‫הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ(‪ ,‬התשל"ט‪-‬‬ ‫‪.1979‬‬

‫•‬

‫מועסק בתחום הסיעוד‪.‬‬

‫בהתאם לכללים אלה‪ ,‬במידה ותושב החוץ שהה בישראל רק בחלק משנת המס‪ ,‬יובא בחישוב המס חלק יחסי מנקודות‬ ‫הזיכוי כאמור‪ ,‬בהתאם למספר החודשים שבהם שהה בישראל בשנת המס‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬בהתאם לכללים החדשים עובדת זרה חוקית המועסקת בתחום שונה מתחום היעוד תהיה זכאית ל‪ 0.5 -‬נקודת‬ ‫זיכוי לשנה בגין הכנסתה מעסק‪ ,‬ממשלח יד או ממשכורת‪.‬‬

‫‪ .25‬חובת דיווח על כל מכירה הונית‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫קיימת חובה לדווח תוך ‪ 30‬יום לפקיד השומה על כל מכירה הונית‪ ,‬בין אם נוצר רווח הון מהמכירה ובין אם נבע ממנה‬ ‫הפסד‪ ,‬ולשלם לפקיד השומה מקדמה בסכום המס החל על הרווח‪ ,‬במידה והיה כזה‪ .‬במסגרת הדיווח יפורט חישוב רווח‬ ‫ההון או הפסד ההון‪ ,‬וכן חישוב המס החל במכירה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪67‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫מכירת ניירות ערך סחירים‪:‬‬ ‫יחידים החייבים בהגשת דוח שנתי אשר נוצרו להם רווחים ממכירת ניירות ערך )לרבות יחידות בקרנות נאמנות( שלא‬ ‫נוכה מהם מלוא המס במקור‪ ,‬חייבים בדיווח חצי שנתי ותשלום המס בגינם‪ ,‬ביום ‪ 31‬ביולי וביום ‪ 31‬בינואר של כל שנת‬ ‫מס בשל מכירת ניירות ערך בששת החודשים שקדמו לחודש בו חל מועד הדיווח‪ .‬מכאן שב‪ 31.1.2015-‬יש לדווח על‬ ‫מכירות בתקופה ‪ .1.7.2014-1.12.2014‬הדיווח רלוונטי בעיקר למכירות שבוצעו באמצעות ברוקרים ו‪/‬או בנקים זרים‬ ‫שאז‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לא נוכה מלוא המס במקור‪.‬‬ ‫נציין כי בהנחיה של רשות המיסים נקבע כי במסגרת ההודעה וחישוב הרווח והמקדמה ניתן לקזז רק הפסדי הון שטרם‬ ‫קוזזו מרווחים אחרים עד תום תקופת הדיווח אליה מתייחסת ההודעה‪ .‬עוד צוין באותה הנחיה‪ ,‬כי לא ניתן לקזז הפסדים‬ ‫מניירות ערך שנוצרו )באותה תקופה( בחשבון ניירות ערך אחר שבו מבוצע קיזוז שוטף של הפסדים מרווחים לצרכי ניכוי‬ ‫מס במקור )למשל‪ :‬חשבון בנק בישראל(‪ ,‬אלא אם ניתן לכך אישור פקיד שומה‪ .‬אישור כאמור יותנה בדיווח על רווח‪/‬הפסד‬ ‫ותשלום מקדמה גם בחשבון ממנו נבעו ההפסדים שקוזזו‪ ,‬ללא קיזוז אותו הפסד שכבר קוזז במסגרת הדיווח הקודם‪.‬‬

‫‪ .26‬מיסוי הכנסות משוק ההון‪ ,‬מפיקדונות ומתוכניות חיסכון‬ ‫בעקבות החוק לשינוי נטל המס )תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ב‪ 2011-‬הוגדלו שיעורי המס לגבי הכנסות משוק ההון )למעט‬ ‫מסלולי השקעה שאינם צמודים(‪ .‬ככלל‪ ,‬תחולת התיקונים נקבעה ליום ה‪ 1.1.2012-‬ואילך‪ ,‬כמפורט להלן‪.‬‬ ‫א‪ .‬שיעור המס על הכנסות מריבית‪:‬‬ ‫יחיד חייב במס בשיעור של ‪ 25%‬לכל היותר על הריבית הריאלית בכל השקעה צמודת מדד )ובנכס שערכו צמוד‬ ‫למטבע חוץ או שהוא צמוד למטבע חוץ ‪ -‬יראו את שער המטבע כמדד(‪ .‬שיעור המס על ריבית נומינלית‪ ,‬מהשקעה‬ ‫שאינה צמודה במלואה למדד‪ ,‬הוא ‪) 15%‬לעניין ריבית מאג"ח שהונפקו לפני יום ‪ 8.5.2000‬ראה להלן בסעיף ו'(‪.‬‬ ‫למרות האמור‪ ,‬בהתקיים אחד המקרים הבאים יחולו על הריבית שיעורי המס השוליים‪ ,‬כפי שהם מפורטים להלן‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫הריבית היא הכנסה מעסק בידי היחיד או שהיא חייבת ברישום בספרי החשבונות של היחיד;‬

‫‪(2‬‬

‫הנישום תבע הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין הנכס משלם הריבית;‬

‫‪(3‬‬

‫הנישום הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם משלם ריבית;‬

‫‪(4‬‬

‫יש בין המשלם לנישום יחסים מיוחדים )כגון‪ :‬יחסי עובד מעביד‪ ,‬נותן שירותים(‪ ,‬אלא אם כן הוכח ששיעור‬ ‫הריבית נקבע ללא השפעת היחסים המיוחדים בין הצדדים )לדוגמא‪ ,‬יחיד הרוכש אג"ח סחירות של החברה בה‬ ‫הוא עובד(;‬

‫‪(5‬‬

‫הריבית שולמה מקרן השתלמות אשר נפדתה לפני זמנה;‬

‫‪(6‬‬

‫מתקיים תנאי אחר שקבע שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪.‬‬

‫עוד נקבע‪ ,‬כי ריבית המשולמת מקופת גמל שאינה קופת גמל לתגמולים או שאינה קרן השתלמות‪ ,‬או כספים ששולמו‬ ‫מקרן שלא אושרה או כספים ששולמו שלא כדין על ידי קופת גמל מאושרת‪ ,‬יתחייבו במס מלא‪.‬‬ ‫ב‪ .‬הוראות מעבר הנוגעות לריבית מתוכניות חיסכון ופיקדונות‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫לגבי תוכניות חיסכון ופיקדונות שאושרו ונפתחו לפני ‪ 6.12.2011‬יחול שינוי בשיעור המס לגבי הריבית הצמודה‬ ‫)עלייה משיעור של ‪ 20%‬לשיעור של ‪ (25%‬שהופקה או שנצמחה לאחר המועד שבו היה ניתן למשוך סכומים‬ ‫מהתוכנית או מהפיקדון‪ ,‬בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החיסכון‪ ,‬כפי שהוגדרו בתנאי התוכנית או‬ ‫הפיקדון )חישוב ליניארי לפי תקופת צמיחת הריבית(‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫לגבי תוכניות חיסכון ופיקדונות שאושרו ונפתחו לפני ‪ 10.8.2005‬יחול השינוי בשיעור המס )משיעורים של‬ ‫‪ 10%‬ו‪ 15%-‬לשיעורים של ‪ 15%‬ו‪ 20%/25%-‬על ריבית לא צמודה וריבית צמודה‪ ,‬בהתאמה( רק על ריבית‬ ‫שהופקה או נצמחה לאחר המועד שבו ניתן היה למשוך סכומים מהתוכנית או מהפיקדון‪ ,‬בלי שהמשיכה תהיה‬ ‫כרוכה בהרעת תנאי החיסכון‪ ,‬כפי שהוגדר בתנאי התכנית או הפיקדון )חישוב ליניארי לפי תקופת צמיחת‬ ‫הריבית(‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫לגבי ריבית על פיקדונות ותוכניות חיסכון שאושרו או נפתחו לפני ‪ 8.5.2000‬לא תחול חבות במס‪ ,‬כל עוד לא‬ ‫חל המועד שבו ניתן למשוך סכומים מהתוכנית או הפיקדון‪ ,‬בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החיסכון‪,‬‬ ‫כפי שהוגדר בתנאי התכנית או הפיקדון )חישוב ליניארי לפי תקופת צמיחת הריבית(‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪68‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ג‪ .‬הקלות במס על הכנסות מריבית לקשישים ולבעלי הכנסות נמוכות‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫יחיד שהכנסתו והכנסת בן זוגו בשנת המס לא עלתה על סכום של ‪ 62,760‬ש"ח )סכום התקרה( זכאי לניכוי‬ ‫מיוחד של ‪ 9,840‬ש"ח כנגד הכנסתו מריבית על פיקדונות בנקאיים ותוכניות חיסכון‪ .‬אם עלתה הכנסת היחיד‬ ‫ובן זוגו על סכום התקרה יופחת סכום הניכוי המיוחד בסכום שבו עלתה הכנסתם על סכום התקרה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫תא משפחתי שבו אחד מבני הזוג הגיע לגיל פרישת חובה‪ ,‬וביום ‪ 1.1.2003‬מלאו לאחד מבני הזוג ‪ ,55‬זכאי‬ ‫לניכוי של ‪ 13,440‬ש"ח לשנה‪ ,‬אך לא יותר מכלל הכנסתו מריבית‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫תא משפחתי שבו שני בני הזוג קיימו את התנאים לעיל‪ ,‬יהא זכאי לניכוי של ‪ 16,560‬ש"ח‪ ,‬אך לא יותר מכלל‬ ‫הכנסתו מריבית‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫מוענק פטור ממס בגין ‪ 35%‬מסכום הריבית המזכה המשתלמת על פיקדון בנקאי או על תוכנית חיסכון‪ ,‬בידי מי‬ ‫שמלאו לו או לבן זוגו בשנת המס ‪ 67‬שנים או יותר לגבי גבר ו‪ 62-‬שנים או יותר לגבי אישה‪ ,‬ובתנאי שמלאו לו‬ ‫ולבן זוגו ‪ 55‬שנים או יותר ביום ‪.1.1.2003‬‬

‫‪(5‬‬

‫הריבית המזכה‪ ,‬בגינה ניתן פטור בשיעור ‪ ,35%‬מחושבת כהכנסתם של בני הזוג מריבית בשל פיקדון או‬ ‫תוכנית חיסכון‪ ,‬אולם הריבית המזכה לא תעלה על ההפרש שבין ‪ 101,640‬ש"ח בשנה לבין הסכום הגבוה‬ ‫מבין ההכנסות החייבות של בני הזוג‪.‬‬

‫‪(6‬‬

‫הכנסה חייבת לעניין זה ‪ -‬ההכנסה החייבת של היחיד מכלל מקורות ההכנסה לרבות הכנסה פטורה לפי‬ ‫סעיפים ‪9‬א ו‪9-‬ב לפקודה‪ ,‬למעט‪:‬‬ ‫א(‬

‫הכנסה מריבית מפיקדונות בתאגיד בנקאי ותוכניות חיסכון;‬

‫ב(‬

‫הכנסה פטורה מהשכרת דירת מגורים;‬

‫ג(‬

‫רווח הון ושבח‪.‬‬

‫ד‪ .‬פטור ממס על הפרשי הצמדה ליחידים‪:‬‬ ‫יחיד פטור ממס על הפרשי הצמדה שקיבל בשל כל נכס שהוא‪ ,‬למעט במקרה בו היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית או‬ ‫הפרשי הצמדה בשל הנכס‪ .‬הפטור יינתן אף לבעל מניות מהותי המעניק הלוואה לחברה בשליטתו )אף על פי‬ ‫שהכנסת הריבית תתחייב בידיו במס מלא(‪.‬‬ ‫ה‪ .‬מיסוי רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים‪:‬‬ ‫רווחי הון‪ ,‬שנוצרו במכירת ניירות ערך סחירים‪ ,‬חייבים במס בשיעור של ‪) 25%‬לגבי מלוא רווח ההון‪ ,‬לרבות מרכיב‬ ‫הרווח שנצמח לפני ה‪ (1.1.2012 -‬בידי יחיד שהכנסה זו בידיו איננה הכנסה מעסק‪ ,‬ממשלח יד‪ ,‬מעסק אקראי או‬ ‫מעסקת אקראי בעלי אופי מסחרי‪.‬‬ ‫למרות האמור‪ ,‬יחיד שהוא בעל מניות מהותי )המחזיק מעל ‪ 10%‬ממניות חבר בני אדם שניירותיו נמכרו( או מי‬ ‫שהיה בעל מניות מהותי ב‪ 12-‬החודשים שקדמו למועד המכירה‪ ,‬חייב במס רווחי הון בשיעור של ‪) 30%‬לגבי מלוא‬ ‫רווח ההון‪ ,‬לרבות מרכיב הרווח שנצמח לפני ה‪.(1.1.2012-‬‬ ‫בעת מכירת אגרות חוב‪ ,‬מלווים או הלוואות שאינן צמודות למדד‪ ,‬יוטל מס רווחי הון בשיעור של ‪ 20%) 15%‬לבעל‬ ‫מניות מהותי(‪.‬‬ ‫על רווח הון ממכירת ניירות ערך זרים הנסחרים בבורסה בחו"ל‪ ,‬אשר נרכשו לפני ‪ 31.12.2004‬בידי יחיד או בידי‬ ‫חברה משפחתית יחול מס בשיעור ליניארי‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫על חלק רווח ההון הריאלי שנצמח עד ליום ‪ 1‬בינואר ‪ .35% - 2005‬על יתרת רווח ההון הריאלי ‪ 30%) 25% -‬בידי‬ ‫יחיד בעל מניות מהותי‪ ,‬כאמור לעיל(‪.‬‬ ‫חישוב הסכום האינפלציוני במכירת נייר ערך )סחיר ושאינו סחיר( בידי יחיד הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד‬ ‫למטבע חוץ‪ ,‬יעשה על פי שיעור עליית המטבע‪.‬‬ ‫לאחרונה פורסמה פרשת כלל פיננסים )ע"מ ‪ (13-02-13485‬שבמסגרתה נקבע כי‪ ,‬בעת מכירת נייר ערך הנקוב‬ ‫במטבע חוץ לא יהיה ניתן לקזז את חלק הפסד ההון שנגרם מירידת שער מטבע החוץ כנגד רווחי הון ריאלים אחרים‪.‬‬ ‫בעניין זה‪ ,‬חשוב להפנות את תשומת לבכם כי מדובר בפסיקה של בית משפט מחוזי ואנו ממליצים לעקוב אחרי‬ ‫ההתפתחויות בנושא‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪69‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫אגרות חוב שהונפקו לפני יום ‪:8.5.2000‬‬ ‫על רווח הון ממכירת אגרות חוב צמודות מדד או מט"ח הנסחרות בבורסה בישראל‪ ,‬וכן אג"ח מדינה שקליות )שחרים‬ ‫וגילונים( חל פטור ממס רווחי הון‪ ,‬ובלבד שהאג"ח הונפקו לפני יום ‪.8.5.2000‬‬ ‫המס על ריבית המתקבלת מאגרות חוב אלו יהיה בשיעור של ‪.35%‬‬

‫ז‪.‬‬

‫שיעור המס על הכנסות מדיבידנד‪:‬‬ ‫יחיד‪ ,‬או חברה משפחתית‪ ,‬חייבים במס על דיבידנד‪ ,‬בישראל או מחוץ לישראל‪ ,‬בשיעור של ‪. 25%‬‬ ‫למרות האמור‪ ,‬יחיד שהוא בעל מניות מהותי )המחזיק מעל ‪ 10%‬ממניות חבר בני אדם משלם הדיבידנד( או מי‬ ‫שהיה בעל מניות מהותי ב‪ 12-‬החודשים שקדמו למועד קבלת הדיבידנד‪ ,‬חייב במס על הכנסות מדיבידנד בשיעור של‬ ‫‪.30%‬‬

‫‪ .27‬מיסוי רווחי הון‬ ‫שיעור מס רווחי הון בידי יחיד ובידי חברה משפחתית‪ ,‬בגין מכירת נכס מחושב באופן ליניארי‪:‬‬ ‫•‬

‫בגין רווח ההון הריאלי שנצבר עד ליום ‪ - 31.12.2002‬שיעור מס שולי‪.‬‬

‫•‬

‫בגין רווח ההון הריאלי שנצבר מיום ‪ 1.1.2003‬ועד ליום ‪.20% - 31.12.2011‬‬

‫•‬

‫בגין רווח ההון הריאלי שנצבר מיום ‪ 1.1.2012‬ואילך ‪.25% -‬‬

‫על הסכום האינפלציוני החייב )שנצבר עד ‪ (12/93‬חל שיעור מס של ‪.10%‬‬ ‫למרות האמור‪ ,‬במכירת ניירות ערך על‪-‬ידי יחיד שהינו "בעל מניות מהותי" במועד מכירת ניירות הערך או במועד כלשהו‬ ‫ב‪ 12-‬החודשים שקדמו למכירה שיעור המס הוא ‪ 25%‬על רווח ההון הריאלי שנצבר מיום ‪ 1.1.2003‬ועד ליום‬ ‫‪ ,31.12.2011‬ו‪ 30%-‬על רווח ההון שנצבר מיום ‪ 1.1.2012‬ואילך‪.‬‬ ‫בפס"ד פוליטי נקבע על ידי בית המשפט העליון כי נוסחת החישוב הליניארי מחייבת גם במקרים בהם יוכיח הנישום‬ ‫עובדתית כי ניתן לחלק באופן ברור את רווח ההון שנוצר לשתי תקופות‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון מס' ‪ 187‬לפקודה‪ ,‬נקבעה העלאה הדרגתית של תקרת שיעור המס במכירת נכסים היסטוריים )המוחזקים‬ ‫מלפני שנת המס ‪ ,(1961‬עד לשיעור של ‪ 30%) 25%‬במכירת מניות בידי בעל מניות מהותי(‪ ,‬באופן שעלול להעלות את‬ ‫שיעור המס גם על רווח ההון או השבח שנצבר בשנים קודמות‪.‬‬

‫‪ .28‬הקלות במיסוי ריבית ורווח הון לתושבי חוץ‬ ‫רווחי הון מניירות ערך לא סחירים בידי תושבי חוץ‪:‬‬ ‫תושב חוץ )לאו דווקא תושב מדינה גומלת( יהא פטור ממס על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת‬ ‫ישראל שאינו נסחר בבורסה או במכירת זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪,‬‬ ‫בנכסים הנמצאים בישראל‪ .‬הכל‪ ,‬בלבד שהרכישה אינה במפעל הקבע של תושב החוץ בישראל ואינה רכישה מקרוב או‬ ‫רכישה במסגרת שינוי מבנה הפטור ממס‪.‬‬ ‫הפטור ממס יחול גם על עולה חדש ותושב חוזר ותיק שרכשו את נייר הערך בהיותם תושבי חוץ‪ ,‬ומכרו אותו בתוך עשר‬ ‫שנים מהיום שבו היו לתושבי ישראל‪ ,‬וזאת בהתאם להוראות ההקלה במס שנקבעו בסעיף ‪)97‬ב( לפקודה‪.‬‬ ‫הפטור לא יחול במכירת ניירות ערך של חברה פרטית שביום רכישתם ובשנתיים שקדמו למכירתם‪ ,‬עיקר שווים של‬ ‫הנכסים שמחזיקה החברה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬מקורו באחד או יותר מאלה‪:‬‬ ‫)א(‬ ‫) ב(‬ ‫)ג(‬ ‫)ד(‬

‫זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין‪.‬‬ ‫זכות שימוש במקרקעין או בכל נכס המחובר למקרקעין בישראל;‬ ‫זכות לניצול משאבי טבע בישראל;‬ ‫זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪70‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫רווח הון מניירות ערך סחירים בידי תושבי חוץ‪:‬‬ ‫תושב חוץ ייהנה מפטור ממס על רווחי הון במכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל )לרבות אגרות חוב(‪ ,‬אם רווח‬ ‫ההון אינו במפעל הקבע שלו בישראל‪ .‬לגבי ניירות ערך שנרכשו טרם רישומם למסחר‪ ,‬נקבע כי יחול פטור על הרווח‬ ‫שנצבר ממועד הרישום למסחר ואילך‪ ,‬ואילו הרווח שנצבר קודם לכן יחויב במס ככל רווח הון‪ ,‬זאת במידה שאילו תושב‬ ‫החוץ היה מוכר את נייר הערך טרם רישומו למסחר הוא לא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף ‪)97‬ב‪ (3‬הנ"ל‪ .‬סעיף ‪)97‬ב‪(2‬‬ ‫אינו חל על‪:‬‬ ‫א‪ .‬רווח הון במכירת מניה בקרן מקרקעין;‬ ‫ב‪ .‬רווח הון במכירת אגרת חוב או מילווה של מדינת ישראל או בערבותה‪ ,‬הרשומים למסחר בבורסה בישראל ושהמועד‬ ‫לפדיונם אינו עולה על ‪ 13‬חודשים מלאים מיום הוצאתם )"מילווה מדינה קצר מועד"( ועל עסקה עתידית שנכס‬ ‫הבסיס שלה הוא במישרין או בעקיפין מילווה מדינה קצר מועד )בתחולה מיום ‪ 16.12.11‬על מכירת מלווה מדינה‬ ‫קצר מועד או עסקה עתידית כאמור שנרכשו לפני אותו יום או בשנתיים שלאחריו(‪.‬‬ ‫בהקשר זה יצוין כי באוגוסט ‪ 2011‬פורסמו שלוש תקנות שעניינן ביטול פטורים שונים המוענקים לתושבי חוץ על עסקאות‬ ‫קצרות מועד‪ ,‬כלהלן‪:‬‬ ‫א‪ .‬הפטור ממס לתושב חוץ על ריבית דמי ניכיון והפרשי הצמדה בגין מלווה מדינה לא יחול אם הן מתקבלות בגין מלווה‬ ‫מדינה קצר מועד‪.‬‬ ‫ב‪ .‬הפטור ממס על רווח הון המוענק לתושב חוץ מעסקה עתידית לא יחול אם נכס הבסיס שלה הוא‪ ,‬במישרין או‬ ‫בעקיפין‪ ,‬הוצאתם מלווה מדינה קצר מועד‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫הפטור ממס על רווחי הון המוענק לקרן תושבי חוץ לא יחול במכירת מלווה מדינה קצר מועד‪ ,‬וכן על עסקה עתידית‬ ‫שנכס הבסיס שלה כאמור מלווה מדינה קצר מועד‪.‬‬

‫‪ .29‬שבח מקרקעין‬ ‫א‪ .‬שיעור מס שבח‪:‬‬ ‫שיעור מס שבח בידי יחיד ובידי חברה משפחתית‪ ,‬מחושב באופן ליניארי‪:‬‬ ‫•‬

‫בגין השבח הריאלי שנצבר עד ליום ‪ - 7.11.2001‬שיעור מס שולי‪.‬‬

‫•‬

‫בגין השבח הריאלי שנצבר מיום ‪ 7.11.2001‬ועד ליום ‪.20% - 31.11.2011‬‬

‫•‬

‫בגין השבח הריאלי שנצבר מיום ‪ .25% - 1.1.2012‬בפעולה באיגוד מקרקעין בידי יחיד שהינו בעל מניות מהותי‬ ‫)כהגדרתו בסעיף ‪ 88‬לפקודה( באיגוד במועד הפעולה‪ ,‬או במועד כלשהו בשנה שקדמה לפעולה ‪.30% -‬‬

‫על הסכום האינפלציוני החייב )שנצבר עד ‪ (12/93‬חל שיעור מס של ‪.10%‬‬ ‫יוזכר‪ ,‬כי במימוש זכות במקרקעין בישראל )למעט חריגים( שנרכשו החל מיום ‪ 7.11.2001‬ועד ליום ‪,31.12.2002‬‬ ‫תינתן למוכר הנחה בשיעור של ‪ 20%‬במכירתם‪ .‬בגין זכות במקרקעין כאמור )למעט חריגים( שנרכשו בשנת המס‬ ‫‪ ,2003‬תינתן הנחה בשיעור של ‪ 10%‬מהמס החל‪ .‬ההנחות יינתנו בתנאים ובסייגים הקבועים בחוק‪.‬‬ ‫נציין כי שיעורי המס ההיסטוריים אשר חלו על נכסים שנרכשו עד שנת המס ‪ ,24% - 12%) 1960‬בהתאם לשנת‬ ‫הרכישה( הועלו באופן הדרגתי‪ ,‬כך שהם עשויים להגיע לשיעור של ‪ ,25%‬ובפעולה באיגוד מקרקעין בידי בעל מניות‬ ‫מהותי ‪ -‬עד ‪.30%‬‬ ‫ב‪ .‬תשלום מקדמה ברכישת זכות במקרקעין‪:‬‬ ‫לעניין זה ראו סעיף ‪ 29‬בנושא "שבח מקרקעין" בפרק החברות‪.‬‬ ‫ג‪ .‬מס רכישה‪:‬‬ ‫החל מיום ‪ 1.8.2013‬הועלה שיעור מס רכישה בתקנות מ‪ 5%-‬ל‪6%-‬‬ ‫)למעט דירות מגורים(‪ .‬עם זאת‪ ,‬נקבע כי ברכישת זכות במקרקעין‬ ‫שקיימת לגביה תוכנית בנייה המתירה על הקרקע של דירה אחת‬ ‫לפחות המיועדת לשמש למגורים‪ ,‬תוחזר לרוכש שישית )‪ (1/6‬ממס‬ ‫הרכישה ששילם )בלבד שלא הותר בניכוי לפי הפקודה( אם וככל‬ ‫שהתקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות לא יאוחר מתום‬ ‫‪ 24‬חודשים מיום המכירה‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ד‪ .‬מס רכישה ברכישת דירת מגורים‪:‬‬ ‫ביום ‪ 1.8.2013‬נכנס לתוקף החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים ‪2013‬‬ ‫ו‪ ,(2014-‬התשע"ג‪ ,2013-‬אשר עשה הבחנה לצורך קביעת שיעור מס רכישה בין תושב ישראל הרוכש דירת מגורים‬ ‫יחידה לבין מי שאינו תושב הרוכש דירת מגורים‪.‬‬ ‫‪(1‬‬

‫דירה יחידה שנרכשה ע"י תושב ישראל החל מיום ‪1.8.2013‬‬ ‫חלק שווי הדירה עד ‪ 1,517,210‬ש"ח ‪ -‬פטור;‬ ‫חלק שווי הדירה בין ‪ 1,517,210‬ש"ח ועד ‪ 1,799,605‬ש"ח ‪;3.5% -‬‬ ‫חלק שווי הדירה בין ‪ 1,799,605‬ש"ח ועד ‪ 4,642,750‬ש"ח ‪;5% -‬‬ ‫חלק משווי הדירה העולה על ‪ 4,642,750‬ש"ח ועד ‪ 15,475,835‬ש"ח ‪;8% -‬‬ ‫חלק משווי הדירה מעל ‪ 15,475,835‬ש"ח ‪;10% -‬‬ ‫לעניין זה תושב ישראל יחשב גם מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או‬ ‫לתושב חוזר ותיק‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫דירה שנרכשה ע"י מי שאינו תושב ישראל או דירה לא יחידה שנרכשה ע"י תושב ישראל לתקופה החל מיום‬ ‫‪ 1.8.2013‬עד ‪31.12.2014‬‬ ‫חלק שווי הדירה עד ‪ 1,123,910‬ש"ח ‪;5% -‬‬ ‫חלק שווי הדירה העולה על ‪ 1,123,910‬ש"ח עד ‪ 3,371,710‬ש"ח ‪;6% -‬‬ ‫חלק שווי הדירה העולה על ‪ 3,371,710‬ש"ח עד ‪ 4,642,750‬ש"ח ‪;7% -‬‬ ‫חלק שווי הדירה העולה על ‪ 4,642,750‬ש"ח עד ‪ 15,475,835‬ש"ח ‪;8% -‬‬ ‫חלק שווי הדירה העולה על ‪ 15,475,835‬ש"ח ‪;10% -‬‬

‫במכירת דירת מגורים מזכה אשר התמורה בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת‪ ,‬יינתן הפטור גם בגין זכויות אלו‬ ‫בכפוף להוראותיו של סעיף ‪49‬ז לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬קרי‪ ,‬אם שווי הדירה ללא זכויות לבנייה נוספת נמוך מ‪-‬‬ ‫‪ 1,935,300‬ש"ח )נכון לשנת ‪ ,(2013‬המוכר יהיה זכאי לפטור גם בשל זכויות אלו‪ ,‬בסכום שווי הדירה או בסכום‬ ‫ההפרש שבין ‪ 1,935,300‬ש"ח לבין סכום שווי הדירה‪ ,‬לפי הנמוך‪.‬‬ ‫יש לציין‪ ,‬כי במכירת חלק מדירת מגורים מזכה‪ ,‬תקרת הפטור תחושב באופן יחסי לחלקו של המוכר בדירה‪.‬‬

‫‪ .30‬קיזוז הפסדים‬ ‫א‪ .‬הפסד מפעילות עסקית‪:‬‬ ‫הפסד שנוצר מפעילות עסקית בשנת המס השוטפת יקוזז בשנה בה נוצר כנגד כל הכנסה לרבות הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫במידה ונותרה יתרת הפסד עסקי מועבר‪ ,‬סעיף ‪)28‬ב( לפקודה שתוקן במסגרת תיקון ‪ 154‬לפקודה‪ ,‬קובע כי ניתן‬ ‫יהיה לקזז את יתרת ההפסד הנ"ל לא רק כנגד רווח בעסק או כנגד רווח הון בעסק )כפי שהיה בעבר(‪ ,‬אלא הפסד‬ ‫כאמור יהא ניתן לקיזוז גם כנגד סך הכנסת העבודה של אותו נישום )ולא של בן זוגו( באותן שנים‪ ,‬בהתקיים התנאים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫לאותו נישום לא הייתה הכנסה מעסק בשנת הקיזוז;‬

‫‪(2‬‬

‫אותו נישום חדל לעסוק בעסק שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מתבקש לקזז;‬

‫‪(3‬‬

‫מקורו של ההפסד שהיה לאותו נישום אינו מחברת בית‪ ,‬מחברה משפחתית או מחברה שקופה;‬

‫‪(4‬‬

‫ההפסד לא היה ניתן לקיזוז בשנים קודמות‪.‬‬

‫אפשרות הקיזוז של הפסד עסקי מועבר גם כנגד הכנסת עבודה‪ ,‬הינה בתחולה לגבי הפסד מעסק שנוצר בשנת המס‬ ‫‪ 2007‬ואילך‪ .‬התיקון האמור מאפשר לבעל עסק‪ ,‬שהפסיק את פעילותו לאחר שנגרמו לו הפסדים והפך לשכיר‪ ,‬לקזז‬ ‫את הפסדיו מהעסק כנגד הכנסתו ממשכורת‪.‬‬ ‫לעניין קיזוז הפסד מועבר כנגד רווח מעסק אקראי או מעסקת אקראי בעלי אופי מסחרי‪ ,‬וקיזוז הפסד מעסק או‬ ‫מעסקת אקראי ‪ -‬ראה סעיף ‪ 30‬בפרק החברות‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪72‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫אין חובה לקזז הפסד מעסק כנגד סכום אינפלציוני חייב‪ ,‬רווח הון‪ ,‬ריבית או דיבידנד אם שיעור המס עליהם אינו עולה‬ ‫על ‪ .25%‬לכן‪ ,‬לא מומלץ לקזז הפסד מעסק כנגד רווחים אלה‪ ,‬כאשר צפויה הכנסה מעסק בשנים הבאות‪ ,‬הואיל‬ ‫והמס בגין רווחים אלה הינו בשיעור נמוך יחסית‪.‬‬ ‫ב‪ .‬הפסד שוטף מעסק והכנסות צפויות מדמי שכירות ותמלוגים‪:‬‬ ‫במידה ובשנת המס נגרם לנישום הפסד שוטף מעסק ולנישום צפויות הכנסות פאסיביות מדמי שכירות ותמלוגים‬ ‫בשנים הבאות‪ ,‬לא ניתן יהיה לקזזן מהפסדים מועברים מעסק‪ .‬לכן‪ ,‬מומלץ במידת האפשר‪ ,‬להקדים קבלת הכנסות‬ ‫שמקורן בשכר דירה או בתמלוגים כדמי שכירות ותמלוגים עתידיים עוד השנה‪ ,‬על מנת לקזזן מההפסדים השוטפים‪.‬‬ ‫ג‪ .‬משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת הפיצויים‪:‬‬ ‫משיכת יתרות לזכות המעביד מקופת פיצויים תאפשר קיזוז ההכנסות שמקורן בסכומי הפדיון כנגד הפסד שוטף‪.‬‬ ‫ד‪ .‬קיזוז הפסד שהיה מחוץ לישראל‪:‬‬ ‫ראו סעיף ‪.30‬ו‪ .‬בפרק החברות‪.‬‬

‫‪ .31‬קיזוז הפסדי הון‬ ‫להרחבה בעניין זה ראו נושא מספר ‪ 30‬בפרק החברות‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬יש לזכור כי הפסד הוני מניירות ערך )סחירים ושאינם סחירים( ניתן לקיזוז בשנת היווצרותו גם כנגד‪:‬‬ ‫‪ (1‬הכנסה מדיבידנד או מריבית מאותו נייר ערך‪.‬‬ ‫‪ (2‬הכנסה מדיבידנד או מריבית מניירות ערך אחרים )סחירים ושאינם סחירים( ובלבד ששיעור המס בגין הכנסות אלה‬ ‫לא יעלה על שיעור מס חברות )שנת ‪.(26.5% - 2014‬‬ ‫משכך‪ ,‬החל משנת ‪ 2012‬לא ניתן לקזז הפסד הון שוטף כאמור כנגד דיבידנד מנייר ערך אחר המתקבל בידי בעל מניות‬ ‫מהותי )אחזקה של ‪ 10%‬או יותר(‪ ,‬מאחר ששיעור המס בגינו עלה ל‪.30%-‬‬

‫‪ .32‬תושבות יחיד‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 132‬לפקודה שנכנס לתוקף בינואר ‪ 2003‬שונתה שיטת המיסוי לגבי תושבי ישראל משיטה טריטוריאלית‪,‬‬ ‫עם חריגים פרסונאליים‪ ,‬לשיטה פרסונאלית הממסה נישומים תושבי ישראל על הכנסותיהם מכל מקור ומכל מקום בעולם‪.‬‬ ‫לפיכך כיום‪ ,‬לאחר הרפורמה‪ ,‬קביעת תושבותם של נישומים לצורכי מס הינה אחד הגורמים החשובים לעניין חבות במס‪.‬‬ ‫כחלק מהרפורמה הוחלפה ההגדרה הישנה ‪ -‬לקביעת תושבותם של יחידים ‪ -‬בהגדרה חדשה כך ששונה סעיף ‪1‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬ונקבע כי יחיד ייחשב "תושב ישראל" אם מרכז חייו בישראל‪ .‬לעניין קביעת מרכז חייו של יחיד יובאו בחשבון‬ ‫מכלול קשריו המשפחתיים‪ ,‬הכלכליים והחברתיים‪ ,‬ויבדקו מבחנים איכותיים וכמותיים כלהלן‪:‬‬ ‫מבחנים איכותיים‪ :‬מקום ביתו הקבוע; מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום‬ ‫העסקתו הקבוע; מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; מקום פעילותו בארגונים‪ ,‬באיגודים או במוסדות‬ ‫שונים‪.‬‬ ‫מבחנים כמותיים‪ :‬בהתאם למבחנים אלה נקבע כי חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל אם שהה‬ ‫בישראל בשנת המס ‪ 183‬ימים או יותר או אם שהה בישראל בשנת המס ‪ 30‬ימים או יותר‪ ,‬וסך כל תקופת שהייתו‬ ‫בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא ‪ 425‬ימים או יותר‪ .‬ואולם‪ ,‬חזקות אלו ניתנות לסתירה הן על ידי פקיד‬ ‫השומה והן על ידי הנישום‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪.‬‬ ‫על פי גישת רשות המיסים‪ ,‬אי עמידה בתנאי החזקה אינה מהווה חזקה הפוכה שהנישום אינו תושב ישראל‪.‬‬ ‫בפרשת ספיר )ע"א ‪ (4862/13‬הכיר בית המשפט בפיצול התא המשפחתי‪ ,‬כך שבנסיבות מסוימות ייחשב היחיד כתושב‬ ‫חוץ אף אם משפחתו נותרה בישראל‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 1‬לפקודה ערב תיקון ‪ 168‬לפקודה הגדיר "תושב חוץ" כהגדרה שיורית‪ ,‬כלומר ‪ -‬מי שאינו נחשב תושב ישראל‪ .‬יצוין‬ ‫כי הגדרה זו תקפה ורלוונטית גם לאחר התיקון‪ .‬לפיכך‪ ,‬מי שמרכז חייו אינו בישראל ממועד מסוים‪ ,‬והוא אינו "תושב‬ ‫ישראל" ייחשב ל"תושב חוץ" החל מאותו מועד‪ ,‬וזאת בכפוף לחלופה הנוספת המצוינת להלן‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪73‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 168‬לפקודה‪ ,‬ולשם יצירת ודאות לגבי מועד ניתוק תושבותו של יחיד‪ ,‬עודכנה הגדרת "תושב חוץ" בסעיף‬ ‫‪ 1‬לפקודה והתווספה לה חלופה נוספת‪ ,‬מעבר להגדרה השיורית האמורה לעיל‪ ,‬כך שיחיד ייחשב כ"תושב חוץ" בהתקיים‬ ‫שני מבחנים במצטבר‪ :‬היחיד שהה מחוץ לישראל ‪ 183‬ימים לפחות בשנת המס שלאחר עזיבתו ובשנת המס שלאחריה‬ ‫)מבחן כמותי( ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו עוד בישראל )מבחן מהותי(‪ .‬בהתקיים שני המבחנים ייחשב‬ ‫היחיד כתושב חוץ החל מהיום בו עזב את ישראל )או המשיך לשהות מחוצה לה( בשנת המס הראשונה בה שהה מחוץ‬ ‫לישראל יותר מ‪ 183-‬ימים כאמור‪.‬‬

‫‪ .33‬מיסוי נאמנויות‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫ביום ‪ 5‬באוגוסט ‪ 2013‬פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים‬ ‫‪ 2013‬ו‪ (2014-‬שבמסגרתו בוצעו שינויי חקיקה מהותיים בתחום המיסוי לרבות בהסדר מיסוי הנאמנויות שבפקודת מס‬ ‫הכנסה )להלן ‪" -‬תיקון ‪.("197‬‬ ‫ככלל‪ ,‬יום התחילה של תיקון ‪ 197‬לעניין מיסוי נאמנויות הינו ‪.1.1.2014‬‬ ‫תיקון ‪ 197‬יחול גם על נאמנויות שהוקמו לפני ‪ ,1.1.2014‬אך לגבי הכנסות שהופקו מיום זה ואילך‪.‬‬ ‫בהתאם לנקבע בפרק הנאמנויות בפקודה‪ ,‬לאחר תיקון מס' ‪ ,197‬קיימים שישה מודלים שונים לנאמנויות בישראל‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫נאמנות תושב ישראל )ההגדרה הורחבה בתיקון ‪;(197‬‬

‫ב‪.‬‬

‫נאמנות תושבי חוץ )בתיקון ‪ 197‬נאמנות זו החליפה את "נאמנות יוצר תושב חוץ"(‬

‫ג‪.‬‬

‫נאמנות נהנה תושב ישראל )מודל חדש שהתווסף בתיקון ‪;(197‬‬

‫ד‪.‬‬

‫נאמנות קרובים )מודל חדש שהתווסף בתיקון ‪;(197‬‬

‫ה‪ .‬נאמנות נהנה תושב חוץ;‬ ‫ו‪.‬‬

‫נאמנות על פי צוואה;‬

‫סיווג הנאמנות כמו גם נסיבות נוספות עשויים להשפיע על אופן מיסוי הנאמנות‪ ,‬כאשר קיימים מספר אירועי מס אפשריים‬ ‫במהלך חייה של נאמנות‪:‬‬ ‫א‪ .‬העברת נכס לנאמנות;‬ ‫ב‪ .‬צמיחת הכנסות ו‪/‬או רווחים;‬ ‫ג‪.‬‬

‫חלוקת רווחים;‬

‫ד‪ .‬חלוקת נכסים;‬ ‫ה‪ .‬פירוק הנאמנות‪.‬‬ ‫נאמנות תושבי ישראל‬ ‫מודל הנאמנות העיקרי הינו "נאמנות תושבי ישראל"‪ .‬בהתאם למודל זה‪ ,‬חלה חובת תשלום מס שוטף על הכנסות‬ ‫הנאמנות‪ ,‬אך לא חלה חבות במס בעת העברת הנכסים מהיוצר לנאמנות‪ ,‬ובלבד שההעברה נעשתה ללא תמורה‪ .‬בעניין‬ ‫זה יצוין כי על מנת להקל על תושבי חוץ הנהנים בנאמנות תושבי ישראל הותקנו תקנות ספציפיות ביחס לאופן חישוב‬ ‫חבות המס הן ביחס להכנסות ורווחים שוטפים והן ביחס לחיוב המס בעת חלוקת סכומים המיוחסים לנהנה תושב חוץ‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בתיקון ‪ 197‬הורחבה הגדרת "נאמנות תושבי ישראל" כך שהיא כוללת גם נאמנות שכל יוצריה נפטרו‪ -‬גם אם היו‬ ‫תושבי חוץ בפטירתם‪ -‬ובשנת המס נהנה אחד לפחות הוא תושב ישראל‪.‬‬ ‫נאמנות תושבי חוץ‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 197‬בוטלה "נאמנות יוצר תושב חוץ"‪ ,‬שאפשרה הקמת נאמנות על ידי תושבי חוץ לטובת תושבי ישראל‬ ‫כך שבתנאים מסוימים לא תחול כל חבות מס על הנאמנות ו‪/‬או על הנהנים תושבי ישראל‪ ,‬ונקבע מודל חדש "נאמנות‬ ‫תושבי חוץ" וכדי להיחשב ככזו נדרש כי כל היוצרים וכל הנהנים ייחשבו תושבי חוץ )או נהנים לצורכי ציבור(‪.‬‬ ‫התיקון האמור‪ ,‬למעשה ביטל את המצב לפיו‪ ,‬נהנה תושב ישראל פטור ממס רק בשל יצירת הנאמנות על ידי תושב חוץ‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪74‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫נאמנות נהנה תושב חוץ‬ ‫מודל ה"נאמנות נהנה תושב חוץ"‪ ,‬עניינו בנאמנות שנוצרה על ידי תושב ישראל לטובת נהנה תושב חוץ‪ .‬במודל זה דומה‬ ‫הסדר המס להסדר המס שיחול בעת הענקת מתנה לתושב חוץ‪ ,‬כך שבמועד יצירת הנאמנות תחול חבות במס בגין‬ ‫העברת הנכסים לנאמנות וממועד זה ואילך‪ ,‬מתנתקת הזיקה בין הנאמנות לבין דין המס הישראלי‪.‬‬ ‫נאמנות נהנה תושב ישראל ונאמנות קרובים‬ ‫במסגרת תיקון ‪ ,197‬התווספו שני מודלים חדשים של נאמנויות ‪ -‬נאמנות נהנה תושב ישראל ונאמנות קרובים‪ -‬כמפורט‬ ‫להלן‪:‬‬ ‫•‬

‫נאמנות נהנה תושב ישראל הינה נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ ובשנת המס יש‬ ‫בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל‪ .‬על נאמנות זו יחולו אותן הוראות אשר חלות על נאמנות תושבי ישראל‬ ‫אך יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל‪.‬‬

‫•‬

‫נאמנות קרובים היא נאמנות נהנה תושב ישראל שבה מתקיימים בין כל היוצרים בה לבין כל הנהנים ‪ -‬תושבי ישראל‬ ‫‪ -‬יחסי קרבה כלהלן‪:‬‬

‫‪o‬‬

‫מדרגה ראשונה‪ -‬היוצר הוא הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬בן זוג‪ ,‬ילד או נכד של הנהנה‪ ,‬או‬

‫‪o‬‬

‫מדרגה שאינה ראשונה‪ -‬בין היוצר והנהנה מתקיימים יחסי קירבה ]שאינם כאמור בפסקה )‪ (1‬לעיל[‪ (1) :‬בן זוג‪,‬‬ ‫אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬צאצא וצאצא של בן זוג‪ ,‬ובן זוגו של כל אחד מאלה; )‪ (2‬צאצא של אח או של‬ ‫אחות‪ ,‬ואח או אחות של הורה; אך נדרש כי במקרה כאמור ישוכנע פקיד השומה כי הנאמנות הוקמה בתום לב‬ ‫וכי הנהנה לא נתן תמורה בעד זכותו בנכסי הנאמנות‪.‬‬

‫על הנאמן להודיע לפקיד השומה על היות הנאמנות נאמנות קרובים בתוך ‪ 60‬יום מיום הקמתה או מיום הפיכתה לכזו‪.‬‬ ‫בנאמנות נהנה תושב ישראל שהיא נאמנות קרובים בחלוקת רווחים מהנאמן לנהנה תושב ישראל יחויב האחרון במס‬ ‫בשיעור של ‪ 30%‬או לחילופין‪ ,‬ולפי בחירת הנאמן )בהודעה לפקיד השומה תוך ‪ 60‬יום מיום הקמת הנאמנות או מיום‬ ‫הפיכתה לכזו‪ ,‬לפי המאוחר(‪ ,‬ניתן לבקש כי הכנסות הנאמנות ‪ -‬המיועדות לחלוקה לנהנה תושב ישראל ‪ -‬תחויבנה‬ ‫בשנת המס בה הופקו או נצמחו בשיעור של ‪ .25%‬במקרה זה‪ ,‬החלק עליו שולם מס בשיעור של ‪ ,25%‬יהא פטור‬ ‫בעת החלוקה בפועל‪ .‬הוראות שונות חלות על חלוקת קרן הנאמנות לנהנה תושב ישראל‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בעקבות תיקון ‪ 197‬רשות המסים פרסמה הסדרי מעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל‪ .‬במסגרת הסדרי‬ ‫המעבר מוצעות שתי חלופות למיסוי‪:‬‬ ‫)‪ (1‬מיסוי של בין שליש לשני שליש מהכנסות הנאמנות אשר הופקו בתקופה שמיום ‪ 1.1.2006‬ועד ליום‬ ‫‪.31.12.2013‬‬ ‫)‪ (2‬במקרים מתאימים ניתן יהיה לשלם מס בשיעורים שבין ‪ 3%‬ל‪ 6%-‬על שווי נכסי הנאמנות‪.‬‬ ‫היקף חיוב הכנסות הנאמנות או לחילופין שיעור המס שיחול על שווי נכסי הנאמנות ייקבע בהתאם למידת ההשפעה‬ ‫של הנהנה על הנאמנות‪ .‬יצוין‪ ,‬כי במקרים חריגים בהם ישוכנע פקיד השומה כי לא הייתה השפעת נהנה תושב ישראל‬ ‫על הנאמנות ובהתקיים תנאים נוספים לא יחול חיוב במס‪.‬‬ ‫הסדרי המעבר הינם וולונטריים ואת הבקשות להיכלל בהסדרי המעבר יש להגיש לרשות המסים עד ליום‬ ‫‪.31.12.2014‬‬ ‫לעניין הגשת הדיווחים לגבי נאמנויות קרובים שהוקמו לפני יום ‪ ,1.1.2014‬רשות המסים נתנה אורכה להגשת‬ ‫הדיווחים כמפורט להלן‪:‬‬ ‫את ההודעות על הפיכת הנאמנות לנאמנות קרובים ועל בחירה במסלול מיסוי יגיש הנאמן עד ליום ‪ 31.12.2014‬או‬ ‫עד מועד החתימה על "הסדר מעבר" לנאמנות‪ -‬ככל שנחתם הסדר‪ -‬לפי המוקדם )להלן ‪" -‬ההודעה הראשונית"(‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬לאחר שנמסרה ההודעה הראשונית‪ ,‬יוכל הנאמן למסור הודעה נוספת על בחירה במסלול מיסוי‪ ,‬עד מועד‬ ‫הגשת הדו"ח של הנאמנות לשנת המס ‪ 2014‬או עד מועד החתימה על "הסדר מעבר" לנאמנות‪ ,‬לפי המוקדם )להלן ‪-‬‬ ‫"ההודעה הנוספת"(‪.‬‬ ‫נאמנות לפי צוואה‬ ‫"נאמנות לפי צוואה" היא נאמנות שנוצרה על פי צוואה וכל יוצרי הנאמנות הם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪75‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫תושבות הנאמנות נקבעת על פי תושבות הנהנים‪ .‬במידה שנהנה אחד לפחות הוא תושב ישראל‪ ,‬תיחשב הנאמנות‬ ‫כתושבת ישראל ותתחייב במס בישראל‪.‬‬ ‫העקרונות המהווים את התשתית למיסוי נאמנויות‬ ‫ככלל‪ ,‬ניתן לאפיין מספר עקרונות המהווים את התשתית למיסוי נאמנויות‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫•‬

‫אירועי המס והשלכות המס בכל אחד מאירועים אלה עשויים להשתנות בהתאם לסיווג הנאמנות ונסיבות שונות‪.‬‬

‫•‬

‫ככלל‪ ,‬בר השומה ובר החיוב במס בגין נכסי הנאמנות יהיה הנאמן עצמו‪ ,‬בין אם הוא תושב ישראל ובין אם הוא תושב‬ ‫חוץ‪ ,‬ויחולו עליו חובות תשלום המס וחובות הדיווח‪ ,‬למעט מקרים חריגים;‬

‫•‬

‫לאחר תיקון ‪ 197‬תוצאות המיסוי נקבעות בעיקר בהתאם לתושבות הנהנה‪ ,‬בשים לב לסוג הנאמנות‪ ,‬כאשר‬ ‫לתושבות הנאמן אין כל השפעה על תוצאות המס של הנאמנות;‬

‫•‬

‫נאמן יכול להחזיק את נכסי הנאמנות באמצעות "חברת להחזקת נכסי נאמנויות"‪ ,‬מבלי שתהיה לכך השפעה על חבות‬ ‫המס של הכנסות הנאמנות; במסגרת תיקון ‪ 197‬שונתה הגדרת "חברה להחזקת נכסי נאמנויות‪ .‬עובר לתיקון חברה‬ ‫להחזקה נכסי נאמנות הוגדרה כחבר בני אדם המחזיק בנכסי הנאמן בעבור הנאמן‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ .‬כפי‬ ‫שמבואר בדברי ההסבר להצעת החוק‪ ,‬המחוקק ביקש למנוע תכנוני מס‪ ,‬כגון‪ :‬הפיכת חברה לחברה להחזקת נכסי‬ ‫נאמנות בלא אירוע מס‪ ,‬או במקרה ההפוך‪ ,‬שינוי סיווגה של חברה להחזקת נכסי נאמנות לחברה רגילה‪ ,‬תוך‬ ‫הימנעות מתחולת הוראות סעיף ‪ 104‬לפקודה ועל כן‪ ,‬צומצמה ההגדרה‪ ,‬במסגרת התיקון‪ ,‬באמצעות הוספת שלושה‬ ‫תנאים מצטברים כדלקמן‪:‬‬

‫‪o‬‬

‫החברה הוקמה רק לשם החזקת נכסי נאמנויות‪.‬‬

‫‪o‬‬

‫ביחס לנאמנויות עם נכסים בישראל או נאמנויות שבהן נהנים תושבי ישראל‪ ,‬נדרש כי תוך ‪ 90‬יום מיום‬ ‫התאגדותה תמסור החברה להחזקת נכסי נאמנויות הודעה לפקיד השומה בדבר התאגדותה ומעמדה בטופס‬ ‫‪ - 153‬הודעה על חברה להחזקת נכסי נאמנות‪.‬‬

‫‪o‬‬

‫הנאמן מחזיק בכל מניותיה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪.‬‬

‫•‬

‫ובמקביל‪ ,‬תוקן סעיף ‪ 196‬לפקודה כך‪ ,‬שחברה להחזקת נכסי נאמנות לא תיחשב תושבת ישראל לעניין אמנות המס‬ ‫של ישראל‪.‬‬

‫•‬

‫במקרים מסוימים ניתן יהיה להעביר את נטל החיוב במס מן הנאמן ליוצר או לנהנה;‬

‫•‬

‫במקרים מסוימים ניתן יהיה לגבות חובות מס סופיים של הנאמן מיוצר הנאמנות ומהנהנים;‬

‫•‬

‫על הכנסות הנאמנות יחול שיעור המס המירבי החל על הכנסתו של יחיד‪ ,‬פרט להכנסות שנקבעו להן שיעורי מס‬ ‫מופחתים באופן ספציפי )כגון‪ :‬שיעורי מס על דיבידנדים‪ ,‬הכנסות ריבית וכו'(‪ .‬במסגרת זו לא יינתנו הקלות ופטורים‬ ‫אישיים המוגבלים בסכום או בתקרה;‬

‫•‬

‫שינוי בזהות הנהנה בנאמנות וכן שינוי בתושבותו של אחד או יותר מהיוצרים ו‪/‬או מהנהנים עשויים להשפיע על סיווגה‬ ‫של הנאמנות וכתוצאה מכך על השלכות המס וחובות הדיווח בישראל‪.‬‬

‫ההסדרים המפורטים בפרק הנאמנות לא חלים על הגופים הבאים הפועלים בנאמנות‪ :‬קרן נאמנות‪ ,‬קרן להשקעות‬ ‫משותפות מחוץ לישראל‪ ,‬קופת גמל‪ ,‬נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חיוב מסוים‪ ,‬מנהל עזבון‪ ,‬אפוטרופוס‬ ‫שמונה על ידי בית המשפט‪ ,‬נאמן בפשיטת רגל‪ ,‬נאמן שמונה על פי סעיף ‪ 350‬לחוק החברות‪ ,‬מפרק חברה וכונס נכסים‪,‬‬ ‫הקדש שהוא מוסד ציבורי ונאמן לעניין תוכניות אופציות לעובדים‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪76‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫טבלת השוואה בין סוגי הנאמנויות )למעט נאמנות על פי צוואה(‪:‬‬ ‫נאמנות‬ ‫תושבי ישראל‬

‫נאמנות‬ ‫תושבי חוץ‬

‫כללי‬

‫סעיף סל ‪ -‬כל‬ ‫נאמנות שאינה‬ ‫נופלת תחת‬ ‫הגדרת נאמנות‬ ‫אחרת‪.‬‬

‫נאמנות שבאופן‬ ‫רציף מורכבת‬ ‫מיוצרים ונהנים‬ ‫תושבי חוץ‪.‬‬

‫תושבות‬ ‫היוצר‬

‫נדרש כי יוצר אחד‬ ‫לפחות היה תושב‬ ‫ישראל במועד‬ ‫היצירה;‬

‫כל היוצרים הינם‬ ‫תושבי חוץ או‬ ‫נהנים לצרכי‬ ‫ציבור;‬

‫בשנת המס‬ ‫הנבחנת ‪ -‬יוצר‬ ‫אחד לפחות או‬ ‫נהנה אחד לפחות‬ ‫תושב ישראל;‬

‫כל היוצרים נפטרו‬ ‫והנהנים הינם‬ ‫תושבי חוץ או‬ ‫נהנים לצרכי‬ ‫ציבור‪.‬‬

‫נאמנות נהנה‬ ‫תושב חוץ‬

‫בשנת המס‬ ‫הנבחנת יוצר‬ ‫אחד לפחות בה‬ ‫הינו תושב‬ ‫ישראל‪ .‬לעניין זה‪,‬‬ ‫יראו יוצר שבמועד‬ ‫פטירתו היה‬ ‫תושב ישראל‪.‬‬

‫נאמנות נהנה‬ ‫תושב ישראל‬

‫ממועד יצירתה‬ ‫ועד שנת המס כל‬ ‫יוצריה הם תושבי‬ ‫חוץ‪.‬‬

‫נאמנות‬ ‫קרובים‬

‫כל היוצרים הינם‬ ‫תושבי חוץ‪.‬‬

‫נאמנות שכל‬ ‫יוצריה נפטרו‬ ‫ובשנת המס‬ ‫לפחות נהנה אחד‬ ‫הינו תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬ ‫תושבות‬ ‫הנהנה‬

‫נדרש כי נהנה‬ ‫אחד לפחות היה‬ ‫תושב ישראל‬ ‫במועד היצירה;‬ ‫בשנת המס‬ ‫הנבחנת ‪ -‬יוצר‬ ‫אחד או נהנה‬ ‫אחד לפחות תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫כל הנהנים הינם‬ ‫תושבי חוץ‪,‬‬ ‫וממועד יצירת‬ ‫הנאמנות לא היה‬ ‫נהנה תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫בשנת המס‬ ‫הנבחנת כל‬ ‫הנהנים הם‬ ‫תושבי חוץ‬ ‫שזהותם ידועה‪.‬‬ ‫נהנים שטרם‬ ‫נולדו נכללים‬ ‫בהגדרה זו‪.‬‬

‫בשנת המס‬ ‫הנבחנת נהנה‬ ‫אחד לפחות תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫נהנה אחד לפחות‬ ‫הוא תושב ישראל‪.‬‬

‫תושבות‬ ‫הנאמן‬

‫תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ ‪ -‬לא‬ ‫רלוונטי‬

‫תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ ‪ -‬לא‬ ‫רלוונטי‬

‫תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ ‪ -‬לא‬ ‫רלוונטי‬

‫תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ ‪ -‬לא‬ ‫רלוונטי‬

‫תושב ישראל או‬ ‫תושב חוץ ‪ -‬לא‬ ‫רלוונטי‬

‫תושבות‬ ‫הנאמנות‬

‫תושבת ישראל‬

‫תושבת חוץ‬

‫תושבת חוץ‬

‫תושבת ישראל‬

‫תושבת ישראל‬

‫הדירות‬ ‫הנאמנות‬

‫בין הדירה ובין‬ ‫שאינה הדירה‬

‫בין הדירה ובין‬ ‫שאינה הדירה‬

‫נאמנות בלתי‬ ‫הדירה בלבד‬

‫בין הדירה ובין‬ ‫שאינה הדירה‬

‫בין הדירה ובין‬ ‫שאינה הדירה‬

‫העברת‬ ‫נכס‬ ‫מהיוצר‬ ‫לנאמנות‬

‫אין חיוב במס‬

‫אין חיוב במס‬

‫יש חיוב במס כפי‬ ‫שהיה חל אילו‬ ‫הנכס היה מועבר‬ ‫מהיוצר לנהנה‬ ‫במישרין‪.‬‬

‫אין חיוב במס‬

‫אין חיוב במס‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪77‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫נאמנות‬ ‫תושבי ישראל‬

‫נאמנות‬ ‫תושבי חוץ‬

‫נאמנות נהנה‬ ‫תושב חוץ‬

‫נאמנות נהנה‬ ‫תושב ישראל‬

‫נאמנות‬ ‫קרובים‬

‫חלוקת נכס‬ ‫מהנאמנות‬ ‫לנהנה‬

‫פטור‪/‬חיוב כפי‬ ‫שהיה חל אילו‬ ‫היוצר העביר את‬ ‫הנכס ישירות‬ ‫לנהנה‪.‬‬

‫פטור‪/‬חיוב כפי‬ ‫שהיה חל אילו‬ ‫היוצר העביר את‬ ‫הנכס ישירות‬ ‫לנהנה‪.‬‬

‫אין חיוב במס‬ ‫רווחי הון‪.‬‬

‫פטור‪/‬חיוב כפי‬ ‫שהיה חל אילו‬ ‫היוצר העביר את‬ ‫הנכס ישירות‬ ‫לנהנה‪.‬‬

‫פטור‪/‬חיוב כפי‬ ‫שהיה חל אילו‬ ‫היוצר העביר את‬ ‫הנכס ישירות‬ ‫לנהנה‪.‬‬

‫בר השומה‬ ‫ובר החיוב‬ ‫במס‬

‫הנאמן‪.‬‬

‫הנאמן‪.‬‬

‫הנאמן‪.‬‬

‫הנאמן‪.‬‬

‫הנאמן‪.‬‬

‫לגבי חוב מס סופי‬ ‫ניתן לגבותו‬ ‫מהיוצר ומהנהנה‬ ‫בתנאים מסוימים‪.‬‬

‫לגבי חוב מס סופי‬ ‫ניתן לגבותו‬ ‫מהנהנה בתנאים‬ ‫מסוימים‪.‬‬

‫לגבי חוב מס סופי‬ ‫ניתן לגבותו‬ ‫מהיוצר בתנאים‬ ‫מסוימים‪.‬‬

‫לגבי חוב מס סופי‬ ‫ניתן לגבותו‬ ‫מהיוצר ומהנהנה‬ ‫בתנאים מסוימים‪.‬‬

‫לגבי חוב מס סופי‬ ‫ניתן לגבותו‬ ‫מהנהנה בתנאים‬ ‫מסוימים‪.‬‬

‫עיתוי‬ ‫החיוב במס‬

‫בשנה בה הופקו‬ ‫או נצמחו‬ ‫ההכנסות‪ ,‬אפילו‬ ‫לא חולקו בפועל‬ ‫לנהנים‪.‬‬

‫בשנה בה הופקו‬ ‫או נצמחו‬ ‫ההכנסות‪ ,‬אפילו‬ ‫לא חולקו בפועל‬ ‫לנהנים‪.‬‬

‫בשנה בה הופקו‬ ‫או נצמחו‬ ‫ההכנסות‪ ,‬אפילו‬ ‫לא חולקו בפועל‬ ‫לנהנים‪.‬‬

‫בשנה בה הופקו‬ ‫או נצמחו‬ ‫ההכנסות‪ ,‬אפילו‬ ‫לא חולקו בפועל‬ ‫לנהנים‪.‬‬

‫באמצעות בחירה‪:‬‬ ‫בשנה בה הופקו‬ ‫או נצמחו‬ ‫ההכנסות בשיעור‬ ‫של ‪ ,25%‬או בעת‬ ‫חלוקה בפועל‬ ‫בשיעור של ‪.30%‬‬

‫מיסוי‬ ‫הכנסות‬ ‫שוטפות‬

‫מלוא ההכנסות‬ ‫ימוסו כאילו נצמחו‬ ‫בידי יוצר יחיד‬ ‫תושב ישראל‪.‬‬

‫ההכנסות ימוסו‬ ‫כאילו נצמחו בידי‬ ‫יוצר יחיד תושב‬ ‫חוץ‪.‬‬

‫ההכנסות ימוסו‬ ‫כאילו נצמחו בידי‬ ‫נהנה יחיד תושב‬ ‫חוץ‪.‬‬

‫מלוא ההכנסות‬ ‫ימוסו כאילו נצמחו‬ ‫בידי יחיד תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫מלוא ההכנסות‬ ‫ימוסו כאילו נצמחו‬ ‫בידי יחיד תושב‬ ‫ישראל‪.‬‬

‫לא ינתנו הקלות‬ ‫במס או זיכויים‪.‬‬

‫הכנסות שהופקו‬ ‫או נצמחו בחו"ל‬ ‫אינן חייבות במס‬ ‫בישראל‪.‬‬

‫הכנסות שהופקו‬ ‫או נצמחו בחו"ל‬ ‫אינן חייבות במס‬ ‫בישראל‪.‬‬

‫לא ינתנו הקלות‬ ‫במס או זיכויים‪.‬‬

‫לא ינתנו הקלות‬ ‫במס או זיכויים‪.‬‬

‫הכנסות שהופקו‬ ‫או נצמחו בישראל‬ ‫יתחייבו במס‬ ‫בישראל בהתאם‬ ‫להוראות הדין‬ ‫הפנימי בישראל‬ ‫וכפוף להוראות‬ ‫האמנה ככל‬ ‫שרלוונטי‪.‬‬

‫הכנסות שהופקו‬ ‫או נצמחו בישראל‬ ‫יתחייבו במס‬ ‫בישראל בהתאם‬ ‫להוראות הדין‬ ‫הפנימי בישראל‬ ‫ובכפוף להוראות‬ ‫אמנה‪ ,‬ככל‬ ‫שרלוונטי‪.‬‬

‫אפשרות‬ ‫להעברת‬ ‫נטל החיוב‬ ‫במס‬ ‫לנהנה‬

‫קיימת בתנאים‬ ‫הבאים‪ :‬נאמנות‬ ‫בלתי הדירה;‬ ‫נהנה תושב‬ ‫ישראל; חלוקת‬ ‫הכנסות לנהנה;‬

‫קיימת כאמור‪ ,‬אך‬ ‫לא רלוונטית‬

‫לא קיימת‬

‫קיימת בתנאים‬ ‫הבאים‪ :‬נאמנות‬ ‫בלתי הדירה;‬ ‫נהנה תושב‬ ‫ישראל; חלוקת‬ ‫הכנסות לנהנה;‬

‫חלוקת‬ ‫הכנסות‬ ‫לנהנה‬

‫לא חייבת במס‬

‫לא חייבת במס‬

‫לא חייבת במס‬

‫לא חייבת במס‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫חייבת במס‬ ‫במידה ונבחר‬ ‫להתחייב במס‬ ‫בעת החלוקה‪.‬‬

‫‪78‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫חובת דיווח על נאמנות‪:‬‬ ‫במסגרת תיקון ‪ 165‬לפקודה‪ ,‬הוסדרו חובות הדיווח‪ ,‬ההודעות‪ ,‬ההצהרות והבקשות הקשורות לנאמנות‪ .‬במסגרת התיקון‬ ‫צומצמו חלק מחובות הדיווח כך שתחול בעיקרון על הנאמן בלבד‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬במקרים בהם נבחר "יוצר מייצג" או‬ ‫"נהנה מייצג"‪ ,‬או שנבחר יוצר בר שומה ובר חיוב או נהנה בר שומה ובר חיוב יהיו אלו הגורמים המדווחים בנאמנות‪ .‬כמו‬ ‫כן‪ ,‬במסגרת תיקון ‪ ,197‬בוצעו שינויים רבים בהוראות הנוגעות לנאמנויות ובהתאם לכך‪ ,‬רשות המסים פרסמה טפסי‬ ‫דיווח מעודכנים וכן‪ ,‬טפסים חדשים‪.‬‬ ‫להלן רשימת טופסי הדיווח לנאמנויות‪:‬‬ ‫בעת יצירת נאמנות או הקניית נכס לנאמנות‪ ,‬לפי העניין‪:‬‬ ‫•‬

‫הודעה על יצירה או הקניה לנאמנות )טופס ‪;(147‬‬

‫•‬

‫טופס ‪ -152‬פתיחת תיק לנאמנות במס הכנסה‪.‬‬

‫•‬

‫הודעה על בחירת יוצר מייצג‪ /‬נהנה מייצג )טופס ‪;(144‬‬

‫•‬

‫הודעה על ייחוס הכנסות ליוצר או לנהנה )טופס ‪;(148‬‬

‫•‬

‫הצהרה על נאמנות בלתי הדירה )טופס ‪;(141‬‬

‫•‬

‫הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ )טופס ‪.(143‬‬

‫דיווחים והודעות שנתיים‪:‬‬ ‫•‬

‫דוח שנתי לנאמן )טופס ‪;(1327‬‬

‫•‬

‫דוח שנתי ליחיד )טופס ‪;(1301‬‬

‫•‬

‫הודעה על פרטי נאמנות )טופס ‪151‬ח(;‬

‫•‬

‫הודעה בדבר בחירת יוצר מייצג ‪ /‬נהנה מייצג )טופס ‪;(144‬‬

‫•‬

‫הודעה על ייחוס הכנסות ליוצר או לנהנה )טופס ‪;(148‬‬

‫•‬

‫הודעה על נאמנות בלתי הדירה )טופס ‪;(141‬‬

‫•‬

‫הודעה על ייחוס הכנסות לנהנה בעקבות חלוקה )טופס ‪.(142‬‬

‫במסגרת תיקון ‪ ,197‬הוספה חובת הגשת דוח שנתי‪ ,‬לפי סעיף ‪ ,131‬לנהנה שקיבל חלוקה מנאמן‪ ,‬גם אם אינה חייבת‬ ‫במס בישראל )למעט אם מדובר בנכס בחו"ל שחולק לנהנה בנאמנות תושבי חוץ או לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או‬ ‫לנהנה בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ(‪ .‬חובת הדיווח כאמור נכנסה לתוקף החל מיום ‪.1.8.2013‬‬ ‫בהתאם לכך פורסם טופס ‪ - 149‬הודעה על חלוקות שקיבל נהנה לשנת המס ‪ 2013‬ואילך‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬במסגרת התיקון הוספה חובת דיווח לנאמן בנאמנות נהנה תושב ישראל‪ ,‬שבחר להתמסות במועד הפקת‬ ‫ההכנסה בשיעור של ‪ 25%‬ובהתאם לכך פורסם טופס ‪ - 154‬הודעה על בחירה במסלול מיסוי בנאמנות נהנה תושב‬ ‫ישראל שהיא נאמנות קרובים‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי במסגרת תזכיר חוק התכנית הכלכלית לשנת הכספים ‪) 2015‬תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ד ‪ 2014‬מוצע להרחיב את‬ ‫חובת הדיווח על נאמנויות באופן שתכלול חובת הגשת דוח שנתי על ידי נהנה תושב ישראל שמלאו לו עשרים וחמש‬ ‫שנים; חובת הדיווח האמורה לא תחול על נהנה שלא ידע על היותו נהנה ולא יכול היה לדעת על כך‪ .‬השינוי האמור טרם‬ ‫אושר בכנסת‪.‬‬ ‫עולים חדשים ותושבים חוזרים‪:‬‬ ‫ככלל‪ ,‬סעיף ‪75‬ז לפקודה קובע את ההוראות לעניין נאמנות תושב ישראל‪ .‬סעיף ‪75‬ז)ה( לפקודה קובע כי נאמנות שהיתה‬ ‫לנאמנות תושבי ישראל כיוון שיוצר אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה כאמור בסעיף ‪)14‬א( לפקודה או שיוצר אחד בה‬ ‫הוא תושב חוזר ותיק או תושב חוזר כאמור בסעיף ‪)14‬ג( לפקודה‪ ,‬תהנה מההקלות הקבועות בסעיפים האמורים )אשר‬ ‫הורחבו במסגרת תיקון ‪ 168‬לפקודה‪ ,‬כאמור להלן(‪ .‬במסגרת תיקון ‪ 165‬נקבע כי נאמנות כאמור תהנה גם מהקלות המס‬ ‫לפי סעיף ‪)14‬ב( לפקודה‪ ,‬הקובעות הקלות במס לעולה חדש לגבי הכנסתו מעסק בחו"ל‪ ,‬בהתאם לתנאים הקבועים‬ ‫בסעיף‪ .‬במסגרת שינויי החקיקה בתיקון ‪ ,197‬הורחבו ההקלות לתושבים חוזרים כך שההקלות האמורות לעיל יחולו גם על‬ ‫נאמנות שכל יוצריה הינם תושבים חוזרים ותיקים או עולים חדשים‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪79‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ביחס לחובות הדיווח בדבר יצירת נאמנות או העברת נכס לנאמנות קובע סעיף ‪75‬טז‪)1‬א‪ (1‬לפקודה כי על אף החובה‬ ‫בהגשת הודעה בנדון‪ ,‬יוצר שהינו תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק לא יחויבו בהגשת הודעה כאמור וזאת עד‬ ‫תום תקופת הפטור של ‪ 10‬השנים מיום העליה או החזרה לישראל לפי העניין‪ ,‬וזאת בתנאי שלא הועברו במהלך תקופה זו‬ ‫נכסים שמקורם בישראל‪.‬‬ ‫פטור דומה נקבע בסעיף ‪75‬טז‪)1‬ג()‪ (2‬ביחס להודעה בדבר שינוי סיווג נאמנות יוצר תושב חוץ ו‪/‬או נהנה תושב חוץ‪ .‬בתוך‬ ‫כך נקבע כי יוצר או נהנה תושב חוץ שעלה לישראל או שחזר לישראל לאחר שהות ממושכת בחו"ל והינו במעמד של תושב‬ ‫חוזר ותיק יהיה פטור מהודעה כאמור וזאת במשך ‪ 10‬שנים מיום העליה או החזרה לישראל‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬ובהתקיים תנאים‬ ‫שונים‪.‬‬

‫‪ .34‬חברת משלח יד זרה‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫החל מיום ‪ 1.1.2014‬בוצעו שינויי חקיקה מהותיים בהוראות העוסקות בחברת משלח יד זרה‪ .‬להלן תמצית ההוראות‬ ‫העוסקות בחברת משלח יד זרה‪:‬‬ ‫במטרה למנוע מצב לפיו תושבי ישראל ימנעו מתשלום מס על הכנסות המופקות בחו"ל ממשלח יד באמצעות שימוש‬ ‫בחברה זרה‪ ,‬נקבעה בפקודה הוראה אנטי תכנונית מיוחדת בסעיף ‪75‬ב‪) 1‬הסעיף נוסף בתיקון ‪ 198‬ומחליף את סעיף‬ ‫‪ ,((5)5‬לפיה הכנסה ממשלח יד‪ ,‬המבוצעת על ידי הנישום באמצעות חברה זרה העונה על מספר קריטריונים‪ ,‬תתחייב‬ ‫במס בישראל‪.‬‬ ‫הסדר המס‬ ‫תושב ישראל שהוא "בעל שליטה" ב"חברת משלח יד זרה" שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד יראו אותו‬ ‫כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים )"דיבידנד רעיוני"(‪ .‬דהיינו‪ ,‬המחוקק מייחס ל"בעל השליטה" כאמור‬ ‫דיבידנד רעיוני בגובה חלקו ברווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד‪ .‬הדיבידנד הרעיוני יחויב במס חברות )גם אם‬ ‫בעל השליטה הוא יחיד( העומד נכון לשנת ‪ 2014‬על שיעור של ‪ .26.5%‬כנגד המס שישולם בישראל בגין הדיבידנד‬ ‫הרעיוני כאמור לעיל יינתן זיכוי בגובה מס החברות הזר ששולם על ידי החמי"ז במדינת תושבותה‪.‬‬ ‫בעל מניות שאינו בעל שליטה יחויב במס רק במועד חלוקת דיבידנד בפועל‪.‬‬ ‫מיסוי בעת חלוקת דיבידנד בפועל‬ ‫בעת תשלום דיבידנד בפועל יחולו ההוראות שלהלן אשר תכליתן להביא למס אפקטיבי‪ ,‬בשיעור אשר היה דומה‪ ,‬אם לא‬ ‫זהה‪ ,‬לזה אשר היה מושת על נותני השירותים בישראל ישירות‪:‬‬ ‫א‪ .‬אם בעל המניות הוא חברה "רגילה" תושבת ישראל )כלומר חברה ‪ -‬שאינה חברת בית‪ ,‬חברה משפחתית או חברה‬ ‫להחזקת נכסי נאמנות( ‪ -‬יופחת מהדיבידנד המס ששולם קודם לכן על "הדיבידנד הרעיוני" לאחר שהופחת ממנו‬ ‫הזיכוי ממס זר והוא יחויב במס חברות‪.‬‬ ‫ב‪ .‬אם בעל המניות הוא יחיד או ישות שקופה הנישומה כיחיד )כגון‪ :‬חברת בית‪ ,‬חברה משפחתית או חברה להחזקת‬ ‫נכסי נאמנות( ‪ -‬יופחת מהדיבידנד המס ששולם קודם לכן על "הדיבידנד הרעיוני" לאחר שהופחת ממנו הזיכוי ממס‬ ‫זר‪ ,‬והוא יחויב במס כדיבידנד תוך זיכוי ממסי חוץ שנוכו במקור במדינת החוץ‪ .‬בכל מקרה שיעור המס בגין דיבידנד‬ ‫כאמור לא יעלה על שיעור המס השולי המרבי לרבות מס יסף‪.‬‬ ‫הקלות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים‬ ‫בעת בחינת שיעור אחזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬באמצעי השליטה של חברה זרה‪ ,‬לצורך בחינת סיווג חברה זרה‬ ‫כ"חברת משלח יד זרה" לא יובא בחשבון שיעור זכותו של יחיד שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק וזאת למשך עשר‬ ‫שנים מיום העליה ‪ /‬החזרה לישראל‪ ,‬לפי העניין‪.‬‬ ‫עיקרי חובת הדיווח‪:‬‬ ‫סיווגה של חברה כחברת משלח יד זרה‪ ,‬מחייבת את בעל השליטה בה בהגשת דוח מס בישראל‪ .‬לדוח יצורף דוח כספי‬ ‫מבוקר של חברת משלח היד הזרה‪ ,‬ערוך בהתאם לדיני המס בישראל‪ .‬עם זאת‪ ,‬במידה והחברה הזרה מגישה דוח או‬ ‫נישומה במדינה החתומה על אמנה למניעת כפל מס עם ישראל‪ ,‬יש לצרף דוח הערוך לצרכי מס בהתאם לדיני המס‬ ‫באותה מדינה‪ .‬בחישוב הכנסותיה הפסיביות של חברה זרה תושבת מדינת אמנה יובאו בחשבון גם דיבידנד או רווח הון‬ ‫גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס במדינה הזרה‪ ,‬וכן סכומים שנוכו לצורך מס במדינה הזרה‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪80‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים‪ ,‬כגון‪ :‬ריבית רעיונית‪ ,‬תמלוגים רעיוניים‪ ,‬פחת בשל קביעת‬ ‫בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה‪ ,‬פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל והוצאות נוספות כפי שיקבע שר האוצר‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬בעל שליטה המחזיק בחברת משלח יד זרה נדרש במסגרת הדוח השנתי לצרף טופס ‪ ,150‬ובו למלא פרטים‬ ‫שונים ביחס לחברה‪ ,‬כגון‪ :‬מדינת תושבותה‪ ,‬כתובתה‪ ,‬טלפונים רלוונטיים של החברה‪ ,‬תחום עיסוקה‪ ,‬פרטים לגבי‬ ‫הזכויות בחברה וכדומה‪ ,‬וכן נדרש לציין כי החברה עונה על הגדרת "חברת משלח יד זרה"‪ .‬במסגרת עדכון לטופס ‪150‬‬ ‫מיום ‪ 13.5.2012‬נקבע כי יש לציין גם האם מרבית ההכנסות של חבר בני אדם נובעות מ"משלח יד מיוחד" כהגדרתו בצו‬ ‫מס הכנסה )קביעת משלח יד מיוחד(‪ ,‬התשס"ג‪.2003-‬‬

‫‪ .35‬הקדמת תשלומים‬ ‫יחידים המדווחים על הכנסתם על בסיס מזומן‪ ,‬רצוי שיקדימו תשלומים בגין הוצאות עד תום חודש דצמבר ‪.2014‬‬

‫‪ .36‬מקדמות על הכנסות חוץ‬ ‫בהתאם לתקנות מס הכנסה )מקדמות בשל הכנסת חוץ(‪ ,‬התשס"ד‪ ,2004-‬יחיד‪ ,‬שהיו לו בשנת המס הכנסות חוץ שאינן‬ ‫פטורות ממס בישראל‪ ,‬חייב לשלם מקדמות בגין הכנסות אלו‪ .‬התקנות לא יחולו על נישום המשלם מקדמות על פי מחזור‬ ‫או על עולה חדש ותושב חוזר שהכנסות החוץ שלהם פטורות ממס‪.‬‬ ‫"הכנסת חוץ" לעניין התקנות הינה הכנסה מהסוגים המנויים להלן‪ ,‬שלא נוכה ממנה מלוא סכום המס במקור כפי שנקבע‬ ‫בתקנות הניכוי‪:‬‬ ‫•‬

‫הכנסה מריבית מבנקים בחו"ל;‬

‫•‬

‫השכרת מקרקעין בחו"ל;‬

‫•‬

‫ריבית על ניירות ערך זרים;‬

‫•‬

‫דיבידנדים מחו"ל;‬

‫•‬

‫הכנסה מהגרלות‪ ,‬הימורים ופרסים בחו"ל;‬

‫•‬

‫רווח הון מניירות ערך שנסחרים בחו"ל‪.‬‬

‫לעניין רווח הון מניירות ערך הנסחרים בחו"ל יצוין‪ ,‬כי על רווח הון ישנה חובת דיווח מיוחדת הקבועה בסעיף ‪)91‬ד()‪(1‬‬ ‫ואשר מחייבת תשלום מקדמה בגין רווח ההון תוך ‪ 30‬יום מיום המכירה‪ .‬במקרים בהם הנישום חייב בהגשת דוח שנתי‬ ‫למס הכנסה ‪ -‬יוגש הדוח ותשולם המקדמה בגין מכירת ניירות הערך פעמיים בשנה‪ :‬ב‪ ,31.7-‬על מכירות שנעשו בחצי‬ ‫הראשון של השנה וב‪ 31.1-‬של השנה העוקבת‪ ,‬על מכירות שנעשו בחצי השני של השנה‪.‬‬ ‫המקדמה תחושב על ידי היחיד על בסיס הכפלת הכנסת החוץ בשיעור המס החל )טופס דיווח מקוצר ‪5329‬ב(‪ .‬אולם‪,‬‬ ‫בעניין הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל‪ ,‬ניתן יהא לנכות הוצאות פחת וניכוי בשל פחת לפי חוק התיאומים ובעניין הכנסות‬ ‫מהגרלות הימורים ופרסים ניתן יהא לנכות מההכנסה את הסכום הפטור )עד ‪ 50,000‬ש"ח( וכן את ההוצאות הכרוכות‬ ‫בתשלום המס‪ .‬כמו כן‪ ,‬ניתן להפחית מסכום המקדמה את מיסי החוץ ששולמו על ידי היחיד בשל אותה הכנסת חוץ‪ ,‬וזאת‬ ‫בתנאי שאלה ניתנים לקיזוז על פי הוראות הפקודה‪.‬‬ ‫ככלל‪ ,‬יש לשלם את המקדמות עד ליום ‪ 30.4‬של השנה העוקבת‪.‬‬

‫‪ .37‬בחירת "בן זוג רשום"‬ ‫בני זוג רשאים להודיע לפקיד השומה‪ ,‬לפחות שלושה חודשים לפני תחילת שנת המס‪ ,‬על בן הזוג שיהיה "בן הזוג‬ ‫הרשום"‪ ,‬ובלבד שהכנסת בן זוג זה בשנת המס שקדמה לשנת המס שבה ניתנה ההודעה הינה לפחות בגובה ‪25%‬‬ ‫מהכנסת בן זוגו‪ .‬הבחירה כאמור תעמוד בתוקפה לא פחות מחמש שנות מס‪ .‬לשם כך‪ ,‬ראוי שבני הזוג יבצעו אומדן של‬ ‫החבות במס לשנים הבאות‪ ,‬על מנת לבחור מי יהיה "בן הזוג הרשום"‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪81‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .38‬חישוב נפרד וחישוב מאוחד‬ ‫הוראות הפקודה קובעות כי יש למסות את הכנסותיהם של בני הזוג בשיטת החישוב המאוחד‪ ,‬אך מאפשרות לבצע חישוב‬ ‫נפרד על הכנסת בן הזוג שאינו רשום הנובעת מיגיעה אישית בעסק‪ ,‬משלח יד או עבודה לרבות ההכנסות שהוגדרו‬ ‫כהכנסה מיגיעה אישית בסעיף ‪ 1‬לפקודה‪ ,‬ובלבד שהיא באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג‬ ‫השני‪ .‬בסעיף ‪)66‬ד( לפקודה נקבעו מקרים בהם יראו במקורות ההכנסה של בני הזוג כמקורות תלויים‪.‬‬ ‫בפסק הדין שניתן על ידי בית המשפט העליון בעניין בני הזוג קלס )ע"א ‪ (900/01‬נקבע‪ ,‬כי החזקות המנויות בסעיף‬ ‫‪)66‬ד( לפקודה‪ ,‬בדבר קיום תלות בין הכנסותיהם של בני זוג‪ ,‬הינן חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום‪ .‬לפיכך‪ ,‬ניתן‬ ‫לערוך‪ ,‬בין היתר‪ ,‬חישוב מס נפרד לבני זוג אשר עובדים בנפרד באותה חברה‪ ,‬במידה ויוכח עובדתית כי הכנסותיהם אינן‬ ‫תלויות זו בזו )ניתן גם לשקול תיקון שומות לשנים עברו(‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון בעניין מלכיאלי )ע"א ‪ (8297/09‬קבע כי יש לפצל את סעיף ‪)66‬ד( לשני חלקים‪ :‬החלק הראשון נוגע‬ ‫לדרישת אי התלות )יכולת השפעתו של בן הזוג האחד על תנאי העסקתו של בן זוגו השני(‪ ,‬והחלק השני נוגע לחזקות‬ ‫התלות‪ .‬בהתאם לפסק הדין‪ ,‬אמנם חזקות התלות אינן חלוטות והנישום רשאי לסתור אותן‪ ,‬אך אין בכך כדי לייתר את‬ ‫דרישת אי התלות‪ .‬דרישה זו הינה חלוטה ואין לסטות ממנה‪ .‬לפיכך‪ ,‬בכל מקרה בו מתקיימת תלות בין הכנסות בני הזוג‬ ‫ייערך חישוב מאוחד בלבד‪ ,‬ללא התחשבות בנחיצות המשרה או בנאותות השכר‪ ,‬ואף אם גובה ההכנסה של כל אחד‬ ‫מהם לא נבע משיקולי מס‪.‬‬ ‫ביום ‪ 31.12.2013‬פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ‪ ,(199‬התשע"ד‪ ,2013-‬במסגרתו שונו‪ ,‬בין היתר‪,‬‬ ‫הוראות סעיף ‪)66‬ד( לפקודה‪.‬‬ ‫במסגרת התיקון נקבע‪ ,‬כי החל מיום ‪ 1.1.2014‬יתאפשר ביצוע חישוב נפרד לצרכי מס הכנסה לגבי הכנסותיהם של בני‪-‬‬ ‫זוג שיש להם "מקור הכנסה משותף" וזאת בהתקיים כל התנאים הבאים‪:‬‬ ‫א‪ .‬יגיעתו האישית של כל אחד מבני‪-‬הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף‪.‬‬ ‫ב‪ .‬כל אחד מבני‪-‬הזוג מקבל הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת ביחס ישיר‬ ‫לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור‪ .‬מומלץ לבצע עבודה כלכלית לבחינת סבירות ההכנסות‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני‪-‬הזוג נדרש שבית המגורים ישמש‪ ,‬דרך קבע‪ ,‬את מקור ההכנסה‬ ‫המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים‪.‬‬

‫במקביל נקבע‪ ,‬כי הוראות סעיף ‪)66‬ה( לפקודה יבוטלו וכן בוצעו תיקונים בהוראות סעיף ‪)57‬ב( לפקודת מס הכנסה‬ ‫)שעניינו בחישוב נפרד לבני‪-‬זוג בקיבוץ(‪.‬‬

‫‪ .39‬מס הכנסה שלילי‬ ‫במסגרת החוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים )מס הכנסה שלילי(‪ ,‬תשס"ח‪2007-‬‬ ‫)להלן ‪" -‬חוק מס הכנסה שלילי"(‪ ,‬נקבעו תנאי הזכאות למענק מס הכנסה שלילי אצל עובדים שכירים ועצמאיים‪.‬‬ ‫חוק מס הכנסה שלילי מאפשר לעובדים הזכאים העומדים בקריטריונים שנקבעו בחוק‪ ,‬לקבל "מענק הכנסה" מרשות‬ ‫המיסים ישירות לחשבון הבנק שלהם‪.‬‬ ‫במסגרת החוק נקבע‪ ,‬כי זכאותם של עובדים שכירים ו‪/‬או עצמאיים‪ ,‬לקבל מענק בעד כל חודש עבודה בפועל בשנת המס‪,‬‬ ‫תחול בהתקיימות תנאים מסוימים‪ ,‬זאת כפי שיוסבר להלן‪.‬‬ ‫בשנים ‪) 2010-2011‬לגבי תביעות בעד חודשי עבודה בשנות המס ‪ (2009-2010‬החוק יחול על כל "עובד" )שכיר( ו‪/‬או‬ ‫"עצמאי" תושב "אזור שילוב"‪ .‬כמו כן‪ ,‬על כל "עובד" )שכיר( ו‪/‬או "עצמאי" שהוא הורה במשפחה חד הורית )שכלכלת ילדיו‬ ‫עליו(‪ ,‬או כל אישה "עובדת" )שכירה( ו‪/‬או "עצמאית"‪ ,‬שיש להם ילד אחד לפחות שטרם מלאו לו שנתיים בשנת המס‬ ‫שבגינה נתבע המענק‪ ,‬ללא תלות במקום המגורים‪.‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי לעניין "עובד"‪"/‬עצמאי" שאינו מתגורר ב"אזור שילוב"‪ ,‬על פי הוראות סעיפים ‪)26‬ה( ו‪)27-‬ג( לחוק מס הכנסה‬ ‫שלילי‪ ,‬הזכאות לקבלת מענק לפי הוראות פרק ב ופרק ג לחוק )בהתאמה(‪ ,‬חלה על הורה )איש( שיש לו ילד אחד לפחות‬ ‫שטרם מלאו לו שנתיים כאמור‪ ,‬ובתנאי שהוא חד הורי הזכאי לקבל נקודות זיכוי לפי סעיף ‪)40‬ב()‪ (1‬לפקודה )כלכלת‬ ‫ילדיו עליו(‪.‬‬ ‫כל אישה נשואה או חד הורית תהיה זכאית למענק אם יש לה ילד אחד לפחות שטרם מלאו לו שנתיים כאמור והיא זכאית‬ ‫לקבלת מחצית נקודת זיכוי או יותר לפי סעיף ‪)66‬ג()‪ (3‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪82‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫משנת ‪ 2012‬ואילך )לגבי תביעות בעד חודשי עבודה בשנות המס ‪ 2011‬ואילך( יחול החוק על כל "עובד" )שכיר( ו‪/‬או‬ ‫"עצמאי" ללא תלות במקום מגוריו‪.‬‬ ‫שנת הגשת‬ ‫התביעה‬

‫‪ 2012‬ואילך‬

‫‪2010-2011‬‬

‫אוכלוסיה‬ ‫שכירים‬

‫ב"אזור שילוב" או בכל הארץ בתנאי שמדובר באב חד הורי )שכלכלת‬ ‫ילדיו עליו( או באישה‪ ,‬שיש להם ילד שטרם מלאו לו שנתיים‪.‬‬

‫בכל הארץ‬

‫עצמאיים‬

‫ב"אזור שילוב" או בכל הארץ בתנאי שמדובר באב חד הורי )שכלכלת‬ ‫ילדיו עליו( או באישה‪ ,‬שיש להם ילד שטרם מלאו לו שנתיים‪.‬‬

‫בכל הארץ‬

‫להלן נתונים נוספים לעניין תחולת חוק מס הכנסה שלילי‪ ,‬גובה המענק‪ ,‬אופן תשלומו והסייגים לזכאות‪:‬‬

‫תחולה‬

‫שכירים‬

‫עצמאיים‬

‫עובד תושב ישראל אשר מלאו לו ‪ 23‬שנים‪,‬‬ ‫שהייתה לו הכנסת עבודה בשנת המס‪ ,‬ואשר‬ ‫היו לו ילדים שטרם מלאו להם ‪ 19‬שנים‬ ‫בשנת המס‪ ,‬או שהוא ללא ילדים אך גילו ‪55‬‬ ‫ומעלה בשנת המס‪.‬‬

‫עצמאי תושב ישראל אשר מלאו לו ‪23‬‬ ‫שנים ושהייתה לו הכנסה מעסק או משלח‬ ‫יד בשנת המס‪ .‬על מנת להיכנס לתחולת‬ ‫החוק נדרש כי לעצמאי יהיו ילדים שטרם‬ ‫מלאו להם ‪ 19‬שנים בשנת המס‪ ,‬או שהוא‬ ‫ללא ילדים אך גילו ‪ 55‬ומעלה בשנת המס‪.‬‬

‫יצוין כי הזכאות למענק לא תחול על עובד‬ ‫שמקבל הכנסת עבודה מקרובו או מחברה‬ ‫בשליטתו או בשליטת קרובו‪.‬‬ ‫מענק לעובד‪/‬עצמאי‬ ‫שיש לו עד שני ילדים‪,‬‬ ‫או שמלאו לו ‪ 55‬שנים‬ ‫ואין לו ילדים‬

‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 2,070-3,610‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪80‬‬ ‫ש"ח בתוספת ‪ 16.1%‬מחלק הכנסתו החודשית הממוצעת העולה על ‪ 2,070‬ש"ח‪.‬‬ ‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 3,610-4,810‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪330‬‬ ‫ש"ח‪.‬‬ ‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 4,810-6,250‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪330‬‬ ‫ש"ח בניכוי ‪ 23%‬מחלק הכנסתו החודשית הממוצעת העולה על ‪ 4,810‬ש"ח‪.‬‬

‫מענק לעובד‪/‬עצמאי‬ ‫שיש לו שלושה ילדים‬ ‫לפחות‬

‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 2,070-3,610‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪120‬‬ ‫ש"ח בתוספת ‪ 23.5%‬מחלק הכנסתו החודשית הממוצעת העולה על ‪ 2,070‬ש"ח‪.‬‬ ‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 3,610-4,810‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪480‬‬ ‫ש"ח‪.‬‬ ‫במידה והכנסתו החודשית הממוצעת בין ‪ 4,810-6,850‬ש"ח‪ ,‬יהיה זכאי למענק של ‪480‬‬ ‫ש"ח בניכוי ‪ 23.5%‬מחלק הכנסתו החודשית הממוצעת העולה על ‪ 4,810‬ש"ח‪.‬‬

‫סייגים לזכאות‬

‫לעובד‪/‬לעצמאי‪ ,‬לבן זוגו או לילדו התלוי בו כלכלית יותר מ‪ 50%-‬בזכות במקרקעין בישראל‬ ‫או מחוץ לישראל‪ ,‬שאינה דירת מגורים יחידה‪.‬‬ ‫העובד‪/‬העצמאי מחזיק בבעלותו‪ ,‬בהחזקתו או בשימושו העיקרי‪ ,‬נכס מסוג שקבע שר‬ ‫האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ .‬יצוין כי טרם נקבעו תקנות כאמור‪.‬‬ ‫אם סך כל הכנסת העבודה של העובד בשנת המס‪ ,‬כאשר היא מחולקת למספר חודשי‬ ‫העבודה בפועל‪ ,‬היה נמוך מסכום של ‪ 2,070‬ש"ח לחודש‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪83‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫אופן תשלום המענק‬

‫שכירים‬

‫עצמאיים‬

‫ישולם כקצבה לחשבון הבנק שלו‪ ,‬בהתחשב‬ ‫במועד שבו הגיש העובד את תביעתו‬ ‫לקבלת המענק‪.‬‬

‫סכום המענק יקוזז כנגד המס שעצמאי‬ ‫יהיה חייב בו בשל הכנסה מכל מקור‬ ‫שהוא‪ ,‬לרבות שבח‪ ,‬שהפיק בשנת המס‬ ‫שבשלה נתבע המענק ויתרת המענק שלא‬ ‫נוצלה‪ ,‬ניתן יהיה לקזזה במשך שלוש‬ ‫שנות המס שלאחריה‪ .‬יתרת המענק שלא‬ ‫ניתן היה לקזזה בארבע שנות המס‬ ‫האמורות‪ ,‬תשולם ב‪ 15-‬ביולי בשנה‬ ‫החמישית בניכוי ‪ 25%‬מסכום היתרה‪.‬‬

‫נציין‪ ,‬כי במסגרת החוק לשינוי נטל המס )תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ב‪ 2011-‬נקבע כי החל משנת ‪) 2013‬לגבי מענקים‬ ‫שיושלמו בעד חודשי עבודה בפועל בשנת ‪ 2012‬ואילך( יינתן מענק מוגדל בשיעור של ‪ 150%‬לאחד מאלה‪:‬‬ ‫•‬

‫עובדת )שכירה או עצמאית( שהיא אם לילד אחד או יותר‪.‬‬

‫•‬

‫עובד )שכיר או עצמאי( שהוא אב במשפחה חד הורית לילד אחד או יותר שילדיו נמצאים אצלו וכלכלתם עליו‪.‬‬

‫חוק מס הכנסה שלילי הינו חוק מורכב והטבלה לעיל מהווה תמצית של עיקרי החוק‪ .‬מבלי להרחיב את היריעה‪ ,‬יצוין כי‬ ‫קיימות הוראות לעניין הפחתת המענק בשל הכנסות נוספות שיש לנישום או לבן זוגו‪ ,‬מועד הגשת התביעה לקבלת‬ ‫המענק‪ ,‬הגשת השגה וערעור ועוד‪.‬‬

‫‪ .40‬הטבות מס לתושבי ישובים מסוימים‬ ‫סעיף ‪ 11‬לפקודת מס הכנסה מעניק הטבות במס לתושבי ישובים מסוימים‪ ,‬ומעניק לשר האוצר סמכות ליתן הטבות‬ ‫נוספות במס‪.‬‬ ‫להלן רשימת היישובים שתושביהם זכאים להטבות אלה מכוח סעיף ‪ 11‬לפקודה והטבות המס המגיעות להם בשנת‬ ‫‪:2014‬‬ ‫א‪ .‬להנחה בשיעור של ‪ 20%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 241,320‬ש"ח זכאים תושבי היישובים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫אבשלום‪ ,‬אוהד‪ ,‬אור הנר‪ ,‬איבים‪ ,‬ארז‪ ,‬בארי‪ ,‬ברור חיל‪ ,‬גבים‪ ,‬גברעם‪ ,‬דורות‪ ,‬דקל‪ ,‬זיקים‪ ,‬זמרת‪ ,‬חוות השיקמים‪,‬‬ ‫חולית‪ ,‬יבול‪ ,‬יד מרדכי‪ ,‬יכיני‪ ,‬ישע‪ ,‬יתד‪ ,‬כיסופים‪ ,‬כפר מימון‪ ,‬כפר עזה‪ ,‬כרמיה‪ ,‬כרם שלום‪ ,‬מבטחים‪ ,‬מבקיעים‪ ,‬מגן‪,‬‬ ‫מפלסים‪ ,‬נחל עוז‪ ,‬ניר יצחק‪ ,‬ניר עוז‪ ,‬ניר עם‪ ,‬נירים‪ ,‬נתיב העשרה‪ ,‬סופה‪ ,‬סעד‪ ,‬עין הבשור‪ ,‬עין השלושה‪ ,‬עלומים‪,‬‬ ‫עמיעוז‪ ,‬פרי גן‪ ,‬צוחר‪ ,‬רעים‪ ,‬שדה אברהם‪ ,‬שדה ניצן‪ ,‬שדרות‪ ,‬שובה‪ ,‬שוקדה‪ ,‬תושיה‪ ,‬תלמי אליהו‪ ,‬תלמי יוסף‪,‬‬ ‫תקומה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬להנחה בשיעור של ‪ 11%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 241,320‬ש"ח זכאים תושבי היישובים‪:‬‬ ‫אביבים‪ ,‬אבירים‪ ,‬אבן מנחם‪ ,‬אדמית‪ ,‬אור הגנוז‪ ,‬אילון‪ ,‬אלקוש‪ ,‬בית ג'אן‪ ,‬בית הלל‪ ,‬ברעם‪ ,‬בצת‪ ,‬בר יוחאי‪ ,‬גורן‪ ,‬גוש‬ ‫חלב‪ ,‬געתון‪ ,‬גרנות הגליל‪ ,‬גשר הזיו‪ ,‬דובב‪ ,‬דישון‪ ,‬דלתון‪ ,‬דן‪ ,‬דפנה‪ ,‬הגושרים‪ ,‬הילה‪ ,‬זיו הגליל‪-‬נוה זיו‪ ,‬זרעית‪ ,‬חוסן‪,‬‬ ‫חניתה‪ ,‬חורפיש‪ ,‬יערה‪ ,‬יפתח‪ ,‬יראון‪ ,‬כברי‪ ,‬כפר בלום‪ ,‬כפר גלעדי‪ ,‬כפר יובל‪ ,‬כפר סאלד‪ ,‬כרם בן זמרה‪ ,‬כיסרא‪-‬‬ ‫סמיע‪ ,‬לימן‪ ,‬מטולה‪ ,‬מירון‪ ,‬מלכיה‪ ,‬מנות‪ ,‬מנרה‪ ,‬מעונה‪ ,‬מעיליה‪ ,‬מעין ברוך‪ ,‬מעלות תרשיחא‪ ,‬מצובה‪ ,‬מרגליות‪,‬‬ ‫משגב עם‪ ,‬מתת‪ ,‬נאות מרדכי‪ ,‬נהריה‪ ,‬נטועה‪ ,‬סאסא‪ ,‬סער‪ ,‬ספסופה‪ ,‬עבדון‪ ,‬עין יעקב‪ ,‬עלמה‪ ,‬עמיר‪ ,‬עראמשה‪,‬‬ ‫פאסוטה‪ ,‬פקיעין‪ ,‬פקיעין החדשה‪ ,‬צבעון‪ ,‬צוריאל‪ ,‬ראג'ר‪ ,‬ראש הנקרה‪ ,‬ריחנית‪ ,‬רמות נפתלי‪ ,‬שאר ישוב‪ ,‬שדה‬ ‫אליעזר‪ ,‬שדה נחמיה‪ ,‬שומרה‪ ,‬שלומי‪ ,‬שמיר‪ ,‬שניר‪ ,‬שתולה‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫להנחה בשיעור של ‪ 11%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 160,800‬ש"ח זכאים תושבי היישובים‪:‬‬ ‫בן עמי‪ ,‬גונן‪ ,‬יחיעם‪ ,‬יסוד המעלה‪ ,‬כפר ורדים‪ ,‬להבות הבשן‪ ,‬מזרעה‪ ,‬נתיב השיירה‪ ,‬נתיבות‪ ,‬עברון‪ ,‬עכו‪ ,‬שבי ציון‪,‬‬ ‫שיח' דנון‪ ,‬מועצה אזורית אילות )הכוללת את היישובים הבאים‪ :‬אילות‪ ,‬אליפז‪ ,‬באר אורה‪ ,‬גרופית‪ ,‬יהל‪ ,‬יטבתה‪ ,‬לוטן‪,‬‬ ‫מחנה עובדה )יוכבד(‪ ,‬נאות סמדר )שזפון(‪ ,‬נוה חריף‪ ,‬סמר‪ ,‬קטורה‪ ,‬שחרות‪ ,‬שיטים(‪ ,‬בית שאן‪ ,‬חצור הגלילית‪,‬‬ ‫מועצה אזורית ערבה תיכונה )הכוללת את היישובים הבאים‪ :‬חצבה‪ ,‬ספיר‪ ,‬עדן‪ ,‬עין יהב‪ ,‬עיר אובות‪ ,‬פארן‪ ,‬צופר‪,‬‬ ‫בלדד )צוקים((‪ ,‬ערד‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪84‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ד‪ .‬להנחה בשיעור של ‪ 14%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 160,800‬ש"ח זכאים תושבי היישובים‪:‬‬ ‫אופקים‪ ,‬ערוער )ערערה בנגב(‪ ,‬תל שבע ותושבי המועצה האזורית רמת הנגב‪ :‬אשלים‪ ,‬באר מילכה‪ ,‬טללים‪ ,‬כמהין‪,‬‬ ‫מדרשת בן‪-‬גוריון‪ ,‬מרחב‪-‬עם‪ ,‬משאבי שדה‪ ,‬ניצנה )קהילת חינוך(‪ ,‬ניצני סיני‪ ,‬עזוז‪ ,‬רביבים‪ ,‬רתמים‪ ,‬שדה בוקר‪ ,‬וכן‬ ‫מחנה מצפה רמון )טלי(‪.‬‬ ‫ה‪ .‬להנחה בשיעור של ‪ 18%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 160,800‬ש"ח זכאים תושבי היישובים‪:‬‬ ‫דימונה וירוחם‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫להנחה בשיעור של ‪ 22%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 241,320‬ש"ח זכאים תושבי היישוב‪ :‬קריית‬ ‫שמונה‪.‬‬

‫ז‪.‬‬

‫להנחה בשיעור של ‪ 22%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 160,800‬ש"ח זכאים תושבי היישוב‪ :‬מצפה‬ ‫רמון‪.‬‬

‫ח‪ .‬להנחה בשיעור של ‪ 5%‬מהכנסה חייבת מיגיעה אישית עד לתקרה של ‪ 160,800‬ש"ח זכאים כוחות הבטחון‪.‬‬ ‫ההנחה מחושבת כאחוז מההכנסה החייבת מיגיעה אישית של תושב היישוב‪ .‬כמו כן‪ ,‬סכום הזיכוי לא יעלה על סכום המס‬ ‫שהנישום חייב בו‪ ,‬בשל ההכנסה שלגביה ניתן הזיכוי‪.‬‬ ‫יודגש כי על מנת לקבל את מלוא הזיכוי ממס‪ ,‬על הנישום להיות תושב היישובים הנ"ל )מי שמרכז חייו באותו יישוב(‬ ‫במשך כל שנת המס שבגינה הוא מבקש לקבל את הזיכוי‪ .‬מי שבמהלך שנת המס הפך לתושב באחד היישובים הנ"ל או‬ ‫חדל להיות תושב ביישוב כאמור‪ ,‬זכאי לזיכוי ממס באופן יחסי לתקופת תושבותו ביישוב‪ ,‬ובלבד שהיה תושב היישוב ‪12‬‬ ‫חודשים רצופים לפחות )לאו דווקא באותה שנת מס(‪.‬‬ ‫בהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית )תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים ‪ 2009‬ו‪ ,(2010-‬התשס"ט‪,2009-‬‬ ‫בוצעה בשנת ‪ 2012‬הפחתה של ‪ 1%‬בשיעורי ההנחה במס לכל אחת מקבוצות היישובים המנויות לעיל‪ ,‬פרט לקבוצת‬ ‫היישובים הראשונה )ישובי איזור קו עימות דרומי(‪ ,‬ביחס לשיעורים בשנת ‪ .2011‬בשנים ‪ 2014‬ואילך צפויות הפחתות‬ ‫נוספות בשיעורי ההנחה במס‪ .‬כך‪ ,‬למשל‪ ,‬בשנת ‪ 2011‬שיעור ההנחה במס לתושבי מצפה רמון עמד על ‪ ,25%‬בשנים‬ ‫‪ 2012‬ו‪ ,24% - 2013-‬בשנים ‪ 2014‬ו‪ ,22% - 2015-‬ובשנת ‪ 2016‬ואילך ‪.21% -‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬סעיף ‪ 11‬לחוק אזור סחר חופשי באילת )פטורים והנחות ממיסים( התשמ"ה‪ 1985-‬מעניק הטבה לתושבי אילת‬ ‫ולפיה הם זכאים לזיכוי ממס בשיעור של ‪ 10%‬מההכנסה החייבת מעסק‪ ,‬משלח יד או עבודה שהופקה באיזור אילת או‬ ‫חבל אילות עד לתקרה של ‪ 236,760‬ש"ח‪.‬‬ ‫לאחרונה פורסם תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים ‪) 2015‬תיקוני חקיקה(‪ ,‬התשע"ה‪ ,2014-‬שבמסגרתו‬ ‫קיימת התייחסות לנושא‪ .‬יצוין כי תזכיר החוק טרם אושר‪ .‬אנו ממליצים לעקוב אחר העדכונים וההתפתחויות‪.‬‬

‫‪ .41‬החזרי מס‬ ‫מומלץ לנישומים לבחון הגשת דוח מס לצורך קבלת החזרי מס‪ ,‬בהתקיים אחד או יותר מהתנאים הבאים‪:‬‬ ‫א‪.‬‬

‫נישום המועסק אצל מספר מעבידים והמס הכללי שנוכה מהכנסתו גבוה מהמס המתחייב‪ ,‬על פי מדרגות המס;‬

‫ב‪.‬‬

‫נישום שעבד בחלק משנת המס וכן נישום ששהה בחו"ל ולא נערך לו תיאום מס על בסיס שנתי;‬

‫ג‪.‬‬

‫ניכויים או זיכויים שלא נוכו‪ ,‬כגון‪ :‬הפקדות לקופת גמל‪ ,‬תשלומי ביטוח חיים‪ ,‬תרומות למוסד ציבורי‪ ,‬הוצאות החזקת‬ ‫קרוב משפחה במוסד‪ ,‬וניכויים נוספים אשר לא נוכו במהלך שנת המס;‬

‫ד‪.‬‬

‫עצמאי בעבר‪ ,‬שהיה לו הפסד מעסק או עצמאי הנדרש לשלם דמי ביטוח לאומי בגין שנים עברו;‬

‫ה‪.‬‬

‫נישום שמשכורותיו אינן קבועות ולא נערך לו במהלך השנה תיאום מס;‬

‫ו‪.‬‬

‫נישום בעל הפסדים מניירות ערך שלא קוזזו כנגד רווחים מניירות ערך‪.‬‬

‫ז‪.‬‬

‫נישום שהכנסותיו היחידות הן הכנסות משוק ההון‪ ,‬במיוחד כאשר מלאו לו ‪ 60‬שנה‪.‬‬

‫ח‪.‬‬

‫תושבי ישובים מסויימים הזכאים להנחה במס הכנסה;‬

‫ט‪.‬‬

‫אי קבלת מלוא נקודות הזיכוי‪ ,‬ביחוד במקרים הבאים‪:‬‬ ‫•‬

‫עולה חדש‪.‬‬

‫•‬

‫תושב חוזר ותיק‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪85‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫•‬

‫חייל משוחרר בשנתיים לאחר שחרורו‪.‬‬

‫•‬

‫יחיד שהוא או בן זוגו בגילאים ‪.16-18‬‬

‫•‬

‫בעד בן זוג שאינו עובד‪.‬‬

‫•‬

‫בעד בן זוג עוזר‪.‬‬

‫•‬

‫בעד בן זוג עובד‪.‬‬

‫•‬

‫בעד ילדים‪ ,‬בשים לב לחצי נקודת זיכוי בשנת הלידה‪.‬‬

‫•‬

‫בעד כל ילד משנת המס שלאחר שנת לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים )נקודת זיכוי נוספת(‪.‬‬

‫•‬

‫לאבות ‪ -‬בעד ילדים שטרם מלאו להם ארבע שנים בשנת המס‪.‬‬

‫•‬

‫מי שנישא או התגרש בשנת המס‪.‬‬

‫•‬

‫גרוש שנשא אישה אחרת ומשלם מזונות לאשתו לשעבר‪.‬‬

‫•‬

‫זיכוי בגין החזקת קרוב משפחה במוסד‪ ,‬או זיכוי בשל נטולי יכולת‪.‬‬

‫•‬

‫זיכוי בגין סיום לימודים אקדמאים או לימודי מקצוע‪.‬‬

‫•‬

‫זיכוי לתושב חוץ זכאי‪.‬‬

‫בקשה להחזרי מס ניתן להגיש עד שש שנים אחורה משנת המס הנוכחית‪.‬‬

‫‪ .42‬חובת הגשת דוח שנתי מקוון על ידי יחידים‬ ‫במסגרת תיקון מספר ‪ 161‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬נקבע כי החל מדוחות שנת המס ‪ ,2008‬נדרש כל יחיד החייב בהגשת‬ ‫דוח שנתי למס הכנסה‪ ,‬שהיתה לו במהלך אותה שנה הכנסה מעסק‪ ,‬ממשכורת או מחקלאות‪ ,‬להגיש את הדוח השנתי‬ ‫באופן מקוון‪.‬‬ ‫בהתאם להנחיה שפרסמה רשות המיסים‪ ,‬דוח מקוון יחשב ככזה אם שודר באמצעות אחד מהאמצעים הבאים‪:‬‬ ‫• באמצעות מערכת המחשב של רשות המיסים )שע"ם( על ידי מייצגים המחוברים למערכת;‬ ‫• באמצעות האינטרנט )מילוי טופס ‪" 1301‬דין וחשבון על הכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס"‪ ,‬באופן מקוון(‪.‬‬ ‫החל מיום ‪ 21‬לאוקטובר ‪ 2009‬כל יחיד נדרש‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬להגיש את הדוח השנתי גם באופן מקוון‪.‬‬ ‫בסיום תהליך הזנת הנתונים ושליחת הדוח באופן מקוון‪ ,‬יש להדפיס את טופס ‪ 1301‬שמולא‪ ,‬המופק מהיישום‪ ,‬לחתום‬ ‫עליו‪ ,‬להגישו למשרד השומה בצירוף הצהרה שלפיה הפרטים והידיעות שמסר בדוח הם נכונים ומלאים‪.‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי בהתאם להנחיה שפורסמה‪ ,‬מילוי טופס ‪ 1301‬ושליחתו באופן מקוון ללא הגשתו חתום ביחד עם ההצהרה‬ ‫למשרד השומה אינו מספיק‪ .‬במקרה זה ייחשב היחיד כמי שלא הגיש את הדוח השנתי‪.‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪195‬ב)א()‪ (1‬לפקודה‪ ,‬בשל פיגור של חודש מלא בהגשת דוח מקוון יוטל עיצום כספי בסכומים הבאים‪:‬‬ ‫שנת הטלה‬

‫עיצום כספי על יחיד‬ ‫ש"ח‬

‫‪2009‬‬

‫‪1,050‬‬

‫‪2010‬‬

‫‪1,090‬‬

‫‪2011‬‬

‫‪1,110‬‬

‫‪2012‬‬

‫‪1,140‬‬

‫‪2013‬‬

‫‪1,150‬‬

‫‪2014‬‬

‫‪1,180‬‬

‫על יחיד אשר אושרה לו ארכה פרטנית ממשרד השומה להגשת הדוח המקוון לשנת ‪ ,2011‬והדוח הוגש בהתאם לארכה‪,‬‬ ‫לא יוטל עיצום כספי‪.‬‬ ‫יחיד החייב בהגשת דוח למס הכנסה בהתאם לסעיף ‪ 131‬לפקודה‪ ,‬יהיה פטור מהגשת דוח מקוון לשנת ‪ 2013‬במידה‬ ‫והכנסותיו מעסק‪ ,‬ממשלח יד או ממשכורת ו‪/‬או מחקלאות לא עולה על ‪ 81,330‬ש"ח‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪86‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬במידה והכנסות שני בני הזוג לא עלו על ‪ 162,650‬ש"ח לא תהיה חובת הגשת דוח מקוון לשנת ‪.2013‬‬ ‫לאחרונה‪ ,‬הורחבה אוכלוסיית הנישומים החייבים בהגשת דו"ח שנתי על הכנסותיהם‪ .‬בהתאם לכך‪ ,‬תוקנו תקנות מס‬ ‫הכנסה )פטור מהגשת דין וחשבון( באופן המרחיב משמעותית את חובת הדיווח של נישומים לרשות המיסים‪ ,‬וזאת לגבי‬ ‫נישומים שהכנסותיהם עולות על ‪ 811,560‬ש"ח‪ ,‬וכן לגבי נישומים שמחזור הכנסותיהם מניירות ערך עולה על ‪811,560‬‬ ‫ש"ח‪ .‬לתיקון תוחלת רטרואקטיבית החל מינואר ‪ ,2013‬בשל כך ומכיוון שהמועד הפורמאלי להגשת דוחות חלף טרם‬ ‫חקיקת התיקון‪ ,‬פרסמה רשות המיסים הודעה לפיה לנישומים אשר חלה עליהם חובת דיווח רק בשל התיקון האמור‪,‬‬ ‫תינתן אורכה להגשת הדוח השנתי עד ליום ‪.31.12.2014‬‬

‫‪ .43‬חובת הדיווח על תכנוני מס‬ ‫בתקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח(‪ ,‬התשס"ז‪ 2006-‬וכן בתקנות מס ערך מוסף )תכנון מס החייב בדיווח(‪,‬‬ ‫התשס"ז‪ 2006-‬נקבעה רשימה של פעולות שייחשבו כתכנון מס חייב בדיווח במסגרת הדוח השנתי לרשות המיסים או‬ ‫הדוח התקופתי למס ערך מוסף‪ .‬נציין כי מעבר לחובת הדיווח האמורה‪ ,‬נישום שביצע תכנון מס כאמור ואשר יימצא לגביו‬ ‫בסופו של יום כי תכנון מס זה הביא להפחתת מס בלתי מוצדקת‪ ,‬אזי למנהל רשות המיסים או לפקיד השומה תהיה‬ ‫הסמכות להטיל עליו קנס כאמור בסעיף ‪ 191‬לפקודת מס הכנסה בשיעור ‪ 30%‬מסכום הגרעון שנוצר בשל תכנון המס‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬יוטל קנס גירעון על נישום שלא דיווח על פעולה הנחשבת כתכנון מס חייב בדיווח ונוצר לו גירעון מס שסכומו עולה‬ ‫על ‪ 500‬אלפי ש"ח ועולה על ‪ 50%‬מהמס שהנישום חייב בו‪.‬‬ ‫לגבי פירוט הפעולות החייבות בדיווח מהיבט מס הכנסה ומס ערך מוסף לרבות מועד הדיווח הנדרש בגינן‪ ,‬ראה הרחבה‬ ‫בנושא ‪ 44‬בפרק החברות‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪87‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪88‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫נספחים‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪89‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪90‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪.1‬‬

‫מועדי דיווח עיקריים למס הכנסה‬ ‫מועד הודעה‬

‫הבקשה‬ ‫• הודעה על שינוי בן זוג רשום‪.‬‬

‫שלושה חודשים לפני תחילת שנת המס הרלוונטית‪ .‬הבחירה תעמוד‬ ‫בתוקפה למשך ‪ 5‬שנות מס לפחות‪ .‬זולת אם בני הזוג הפסיקו‬ ‫להיחשב לבני זוג‪.‬‬

‫• בקשה להיחשב כחברה משפחתית‪.‬‬

‫חברות שהתאגדו לאחר יום ‪ - 1.8.2013‬תוך שלושה חודשים מיום‬ ‫התאגדותם‪.‬‬

‫• הודעה על שנת הבחירה לפי החוק לעידוד‬ ‫השקעות הון‪.‬‬

‫המוקדם מבין יום הגשת הדוח השנתי של אותה שנה או עד תום‬ ‫השנה העוקבת‪ .‬במידה ושנת הבחירה היא ‪ ,2013‬יש להודיע עד‬ ‫לתום שנת ‪ 2014‬או יום הגשת הדוח של שנת ‪ 2013‬לרשויות המס‪,‬‬ ‫לפי המוקדם‪.‬‬

‫• החלת התקנות הדולריות‪.‬‬

‫‪ 30‬יום מתחילת שנת המס )‪ 30‬בינואר ‪ .(2014‬אם חברה או שותפות‬ ‫התאגדו או החלו את הפעילות בשנת המס ‪ 2014‬אז יצטרכו להודיע‬ ‫לפקיד השומה תוך ‪ 90‬יום מיום ההתאגדות‪.‬‬

‫• דיווח ותשלום מקדמות במידת הצורך על‬ ‫מכירת ניירות ערך סחירים שלא נוכה בגינם‬ ‫מס במקור‪ ,‬כאשר מוטלת על הנישום חובת‬ ‫הגשת דוח שנתי למס הכנסה‪.‬‬

‫פעמיים בשנה‪:‬‬ ‫ב‪ 31/7-‬על המכירות שנעשו בחצי השנה הראשונה‪ ,‬וב‪ 31/1-‬של‬ ‫השנה העוקבת על המכירות שנעשו בחצי השנה השנייה‪.‬‬

‫• הודעה יצירת נאמנות או הקניה לנאמנות‪.‬‬

‫‪ 90‬יום ממועד היצירה או ההקניה‪) .‬טופס ‪ .(147‬קיימות הוראות‬ ‫נוספות בקשר לנאמנויות ששונה הסטטוס שלהן עקב עליית‪ /‬חזרת‬ ‫היוצר לישראל‪.‬‬

‫• דוח לנאמן בנאמנות ‪ -‬דין וחשבון על‬ ‫הכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס‪(*) .‬‬

‫יוגש לגבי כל נאמנות בנפרד )טופס ‪ (1327‬על ידי הנאמן או על ידי‬ ‫היוצר‪/‬הנהנה המייצג‪ .‬קיימות הוראות נוספות למקרים בהם יוצר או‬ ‫נהנה בחרו להיות ברי השומה והחיוב‪.‬‬

‫• תחילת התעסקות‪.‬‬

‫הודעה מיידית )לפקיד השומה ולמנהל מע"מ(‪.‬‬

‫• הודעה על יצירת נאמנות במקרקעין ועל‬ ‫רכישת מקרקעין‪.‬‬

‫‪ 30‬יום מיום הרכישה‪.‬‬

‫• העברת נכסים בפטור מכוח סעיף ‪.104‬‬

‫‪ 30‬יום ממועד ההעברה‪.‬‬

‫• דיווח על כל מכירה הונית‪.‬‬

‫‪ 30‬יום מיום המכירה‪.‬‬

‫• דיווח לפי שומה עצמית על מכירת מקרקעין‬ ‫ועל פעולה באיגוד מקרקעין‪.‬‬

‫‪ 40‬יום ממועד המכירה‪/‬הפעולה‪.‬‬

‫)*(‬

‫קיימות חובות הודעה ודיווח נוספות מכוח פרק הנאמנויות בפקודה‪ ,‬ראה לעיל נושא הנאמנויות בפרק יחידים‪.‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .2‬הוצאות מסוימות ‪ -‬קביעת סכומים‬ ‫יש לוודא כי לצורך תשלומי המקדמות על חשבון ההוצאות העודפות ולצורך הכנת הדוח המותאם לצרכי מס‪ ,‬נלקחו‬ ‫הסכומים המעודכנים‪ .‬לנוחותכם מובא בזאת ריכוז הנתונים לתיאום הוצאות מסוימות לשנת המס ‪.2014‬‬ ‫א‪.‬‬

‫כיבודים במקום העסק‪:‬‬ ‫‪ 80%‬מהוצאות הכיבוד הקל שהוצאו במקום העיסוק מותרות בניכוי כהוצאה‪.‬‬ ‫כיבוד קל כולל‪ :‬שתייה קרה‪ ,‬חמה‪ ,‬עוגיות וכיוצא באלה‪ .‬ראוי לשים לב כי כיבוד לעובדים לא יותר בניכוי וזאת‬ ‫בעקבות פסיקת בית המשפט בעניין "עוף ירושלים"‪ ,‬אשר קבע כי עובדים אינם אורח שיש לכבדו‪ .‬לפקיד השומה‬ ‫הסמכות שלא להתיר את סכום ההוצאה‪ ,‬כולו או חלקו‪ ,‬במידה והוא סבור כי ההוצאה מופרזת‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫אירוח‪:‬‬ ‫הוצאות אירוח‪ ,‬כולל הוצאות כיבודים שלא במקום העסק‪ ,‬הן אינן מותרות בניכוי כלל‪ ,‬פרט להוצאות אירוח אורחים‬ ‫מחו"ל המותרות בניכוי‪ ,‬במידה שהן סבירות ונוהל לגביהן הרישום הנדרש )שם האורח‪ ,‬הארץ ממנה בא‪ ,‬מספר ימי‬ ‫האירוח ונסיבותיו‪ ,‬הקשר לאורח וסכום ההוצאה(‪.‬‬

‫ג‪.‬‬

‫מתנות למי שאינם עובדים של העסק‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫ניתנה בישראל‬

‫‪-‬‬

‫עד ‪ 210‬ש"ח לאדם אחד לשנה‪.‬‬

‫‪(2‬‬

‫ניתנה בחו"ל‬

‫‪-‬‬

‫עד ‪ 15‬דולר של ארה"ב לאדם לשנה‪.‬‬

‫התרת ההוצאה מותנית ברישום פרטי זיהוי המקבל‪ ,‬מקום נתינת המתנה וקבלות לאימות ההוצאה‪.‬‬ ‫מתנות לעובדי העסק תותרנה רק לאירועים אישיים מיוחדים‪ ,‬כגון‪ :‬חתונה‪ ,‬בר מצווה וכדומה‪ .‬הסכום שיותר בניכוי‬ ‫ולא יחשב כהכנסת עבודה הינו ‪ 210‬ש"ח לעובד לאירוע‪ ,‬והיתרה תחשב כהוצאה עודפת‪ ,‬במידה והמעביד הינו‬ ‫חברה‪.‬‬ ‫ד‪.‬‬

‫שיחות טלפון‪:‬‬ ‫יותרו בניכוי הוצאות טלפון )למעט טלפון נייד( הנמצא במקום מגוריו של היחיד או במקום מגוריו של בעל שליטה‬ ‫בחברה‪ ,‬במידה ופקיד השומה יראה בבית המגורים כמשמש בעיקר לעסק או משלח יד‪ .‬הסכומים שיותרו בניכוי הינם‬ ‫כדלקמן‪:‬‬ ‫• היה וסכום ההוצאה השנתי לא עלה על ‪ 23,900‬ש"ח‪ ,‬תותר בניכוי ‪ 80%‬מההוצאה או חלק ההוצאה העולה על‬ ‫‪ 2,400‬ש"ח ‪ -‬כנמוך‪.‬‬ ‫• היה וסכום ההוצאה השנתי עלה על ‪ 23,900‬ש"ח‪ ,‬תותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על ‪ 4,800‬ש"ח‪.‬‬ ‫הוצאות טלפון לחו"ל תותרנה בניכוי‪ ,‬גם אם בוצעה השיחה ממקום המגורים שאינו משמש לצרכי העסק‪ ,‬ללא‬ ‫מגבלה בסכום‪ ,‬וזאת אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי היו בייצור הכנסה ובתנאי שבוצע בגינן רישום‬ ‫הכולל‪ :‬תאריך‪ ,‬שעה‪ ,‬יעד‪ ,‬פרטי המקבל‪ ,‬משך השיחה‪ ,‬הנושא ומחיר משוער )לגבי הוצאות טלפון נייד ראה נושא‬ ‫‪ 17‬בפרק חברות(‪.‬‬

‫ה‪.‬‬

‫הוצאות נסיעה‪ ,‬אש"ל וביגוד‪:‬‬ ‫‪(1‬‬

‫לינה בארץ לתושב ישראל‬ ‫הוצאות לינה שהוצאו בישראל ו"באזור" תותרנה בניכוי בהתאם לגובה ההוצאה‪ ,‬כמפורט להלן‪:‬‬ ‫א(‬

‫הוצאות שאינן עולות על ‪ 115‬דולר ללילה ‪ -‬תותרנה במלואן‪.‬‬

‫ב(‬

‫הוצאות לינה העולות על ‪ 115‬דולר ללילה ‪ -‬יותרו בניכוי ‪ 75%‬מההוצאה )בכפוף לתקרת ניכוי של ‪197‬‬ ‫דולר( או ‪ 115‬דולר‪ ,‬כגבוה ביניהם‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬יכללו בהוצאות הלינה הוצאות בגין ארוחת בוקר הכלולות במחיר הלינה‪.‬‬

‫יחד עם זאת‪ ,‬הוצאות ללינה במקום המרוחק פחות מ‪ 100-‬ק"מ ממקום המגורים או ממקום העיסוק העיקרי לא‬ ‫יותרו‪ ,‬אלא אם יוכיח הנישום שהלינה היתה הכרחית לייצור ההכנסה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬הוצאות לינה בבית מלון במסגרת השתתפות בכנס מקצועי בתחום עיסוקו‪ ,‬לא יותרו בניכוי‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪92‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫החל מיום ‪ 1.1.2011‬התווספו הוצאות האש"ל לרשימת ההוצאות האסורות בניכוי המופיעה בסעיף ‪ 32‬לפקודת‬ ‫מס הכנסה‪ ,‬כמו כן‪ ,‬בוטלה תקנה ‪ (3)2‬לתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסוימות(‪ ,‬התשל"ב‪ 1972-‬שהתירה‬ ‫בניכוי‪ ,‬בכפוף לשורה של תנאים ומגבלות‪ ,‬הוצאות לארוחות שהוצאו בעת שהייה מחוץ לתחום הישוב )מרחק‬ ‫של ‪ 10‬ק"מ לפחות( שבו מצוי מקום מגוריו הקבוע של הנישום ומחוץ לתחום הישוב שבו מצוי גם עיסוקו‬ ‫העיקרי‪ ,‬וזאת החל מיום ‪ .1.1.2011‬בכך‪ ,‬נחסמה בפני הנישומים האפשרות לתבוע ניכוי הוצאות בגין‬ ‫ארוחותיהם‪ ,‬אף אם אלה נוצרו מסיבות עסקיות והיו הכרחיות לייצור הכנסה‪.‬‬ ‫בעניין זה נדגיש‪ ,‬כי שלילת ההוצאות לא חלה על הוצאות ארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה‪ .‬כלומר‪ ,‬קיימת‬ ‫עדיפות להזמנת ארוחת בוקר בבית המלון‪ ,‬בו השינה מותרת בניכוי‪ ,‬על פני מימון ארוחת בוקר בנפרד‬ ‫מהלינה‪ ,‬וזאת על מנת ליהנות מהאפשרות לתבוע את ההוצאה בניכוי‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי בעקבות עתירה שהוגשה בדבר אי עדכונן של הוצאות האש"ל במשך שנים רבות‪ ,‬הורה בג"צ לשר‬ ‫האוצר לעדכן את סכום הוצאות אלו באופן רטרואקטיבי ביחס לתקופה שבין ‪ 1.3.2009‬ועד ליום ‪1.1.2011‬‬ ‫)המועד בו ביטול תקנה ‪ (3)2‬נכנס לתוקף(‪.‬‬ ‫‪(2‬‬

‫הוצאות שהייה בארץ לעובד המוזמן מחו"ל‬ ‫כנגד ההכנסות שמקבל עובד "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" שהוזמן מחו"ל‪ ,‬ניתן יהיה להתיר בניכוי את‬ ‫ההוצאות שהוצאו על ידו בעת שהייתו בישראל בגין לינה או דמי שכירות ‪ -‬ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות‬ ‫להנחת דעתו של פקיד השומה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬בקביעת הכנסתו יותרו לו הוצאות שהוצאו על ידו בגין ארוחות עד לתקרה בסך של ‪ 330‬ש"ח ליום‪.‬‬ ‫ההוצאה מותרת בניכוי בשל התקופה שבה שהה בישראל העובד מחו"ל‪ ,‬אך לא יותר מאשר תקופה של ‪12‬‬ ‫חודשים‪.‬‬

‫‪(3‬‬

‫הוצאות נסיעה ואש"ל בחו"ל‬ ‫ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיות לייצור ההכנסה‪.‬‬ ‫תקרת ההוצאות שתותר בניכוי בשנת המס ‪ 2014‬הינה כדלקמן‪:‬‬ ‫א(‬

‫ב(‬

‫הוצאות נסיעה‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים ‪ -‬תותר במלואה‪.‬‬

‫‪-‬‬

‫הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה ‪ -‬תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה‬ ‫טיסה‪.‬‬

‫הוצאות לינה‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫בנסיעה אשר כללה עד ‪ 90‬לינות ‪ -‬עבור ‪ 7‬הלינות הראשונות תוכרנה כל ההוצאות או ‪ 262‬דולר‬ ‫ללינה‪ ,‬כנמוך מביניהם )בהצגת אסמכתאות(‪.‬‬ ‫עבור שאר הלינות בתקופה הנ"ל ‪ -‬אם מחיר כל לינה לא עלה על ‪ 115‬דולר‪ ,‬תותר כל ההוצאה‪.‬‬ ‫אם ההוצאה עלתה על ‪ 115‬דולר‪ ,‬יוכרו ‪ 75%‬מההוצאה אך לא פחות מ‪ 115-‬דולר ולא יותר‬ ‫מ‪ 197-‬דולר ללילה‪.‬‬

‫‬‫ג(‬

‫בנסיעה אשר כללה יותר מ‪ 90-‬לינות ‪ -‬תותרנה ההוצאות לפי קבלות אך לא יותר מ‪ 115-‬דולר לכל‬ ‫לינה‪.‬‬

‫הוצאות אחרות )ללא קבלות(‪:‬‬ ‫אם נדרשו הוצאות לינה ‪ -‬יותרו עד ‪ 74‬דולר לכל יום שהייה‪.‬‬ ‫אם לא נדרשו הוצאות לינה ‪ -‬יותרו עד ‪ 123‬דולר לכל יום שהייה‪ ,‬ללא הבדל בתקופת השהייה בחו"ל‬ ‫)ללא קבלות(‪.‬‬

‫ד(‬

‫הוצאות בגין שכירת רכב‪:‬‬ ‫הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות‪ ,‬אך לא יותר מ‪ 58-‬דולר‬ ‫ליום‪ .‬עמדת שלטונות מס הכנסה גורסת כי הסכום הנ"ל כולל את כל ההוצאות לרכב‪ ,‬לרבות דלק‪,‬‬ ‫שרותים וכל הוצאה אחרת‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪93‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬ ‫ה(‬

‫הוצאות בשל חינוך ילדים‪:‬‬ ‫לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו"ל בתקופה רצופה העולה על ‪ 10‬חודשים ‪ -‬הוצאות‬ ‫אלו תותרנה בניכוי )גם בשל תקופת ‪ 10‬החודשים הראשונים( בשל ילדים שטרם מלאו להם ‪ 18‬שנה‬ ‫בשנת המס‪ ,‬בסכום שלא יעלה על ‪ 657‬דולר לחודש לכל ילד‪ .‬מנהל רשות המיסים רשאי להגדיל את‬ ‫הסכום האמור‪ ,‬בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד‪.‬‬

‫ו(‬

‫הוצאות עסקיות אחרות‪:‬‬ ‫לא חל כל שינוי לגבי הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל לשם יצור הכנסה‪ ,‬כגון‪ :‬טלפונים‪ ,‬אירוח‬ ‫ספקים או לקוחות וכיוצא באלה )כנגד קבלות( והללו מותרים בניכוי ללא כל הגבלה‪.‬‬

‫ז(‬

‫סכום ניכוי מירבי בארצות יקרות במיוחד‪:‬‬ ‫מנהל רשות המיסים השתמש בסמכות שניתנה לו וקבע רשימה סגורה של מדינות אשר הוצאות הלינה‬ ‫והשהייה שהותרו בגינן תהיינה בשיעור ‪ 125%‬מהסכום הקבוע בתקנות‪.‬‬ ‫להלן המדינות‪ :‬אוסטרליה‪ ,‬אוסטריה‪ ,‬איטליה‪ ,‬איסלנד‪ ,‬אירלנד‪ ,‬אנגולה‪ ,‬בלגיה‪ ,‬גרמניה‪ ,‬דובאי‪ ,‬דנמרק‪,‬‬ ‫הולנד‪ ,‬הונג קונג‪ ,‬הממלכה המאוחדת )בריטניה(‪ ,‬טיוואן‪ ,‬יוון‪ ,‬יפן‪ ,‬לוקסמבורג‪ ,‬נורווגיה‪ ,‬ספרד‪ ,‬עומאן‪,‬‬ ‫פינלנד‪ ,‬צרפת‪ ,‬קטאר‪ ,‬קוריאה‪ ,‬קמרון‪ ,‬קנדה‪ ,‬שבדיה ושוויץ‪.‬‬

‫‪(4‬‬

‫הוצאות ביגוד‬ ‫יותרו בניכוי ‪ 80%‬מהוצאות רכישת ביגוד המשמש לעבודה והתקיים בו אחד מאלה‪:‬‬ ‫א(‬

‫ניתן לזהות את הביגוד כשייך לעסק )לדוגמא‪ ,‬סמל הפירמה המוטבע על הבגד(‪.‬‬

‫ב(‬

‫קיימת חובה חוקית ללבוש את אותו ביגוד‪.‬‬

‫לגבי הוצאות לרכישת ביגוד שלא ניתן לעשות בו שימוש מעבר לשימוש בעבודה )לדוגמא‪ ,‬חלוקי אחיות(‪ ,‬הרי‬ ‫שכל ההוצאה תותר בניכוי‪.‬‬ ‫ו‪.‬‬

‫דמי חבר ודמי טיפול‪:‬‬ ‫‪ 50%‬מתשלום דמי הטיפול ששילם עובד משכרו יותרו בניכוי‪ ,‬ולגבי עובד ששילם דמי חבר יותרו ‪ 50%‬מסכום דמי‬ ‫הטיפול שהיה משלם אותו עובד אילו היה מחויב בדמי טיפול‪.‬‬ ‫האמור יחול גם לגבי מי שדמי חבר מנוכים מהכנסתו מקצבה ממעבידו לשעבר‪.‬‬ ‫יובהר כי דמי חבר הינם הסכומים שמשלם עובד שהוא חבר בארגון עובדים‪ ,‬לארגון העובדים אשר מותר למעבידו‬ ‫לנכותם מהשכר לפי סעיף ‪)25‬א()‪ (3‬לחוק הגנת השכר‪ ,‬ואילו דמי הטיפול הינם התשלום המשולם לארגון עובדים‬ ‫יציג על ידי עובד שאינו חבר בארגון עובדים אשר מותר למעבידו לנכותו מהשכר לפי סעיף ‪)25‬א()‪3‬ב( לחוק הגנת‬ ‫השכר‪.‬‬ ‫במקביל לכך‪ ,‬הותאמו תקנות מס הכנסה )ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה(‪ ,‬התשנ"ג‪ 1993-‬באופן המאפשר למנהל‬ ‫רשות המיסים להתיר את דמי החבר ודמי הטיפול המותרים בניכוי בעת חישוב ניכוי המס במקור ממשכורת העובד‪.‬‬

‫ז‪.‬‬

‫גילום מס הכנסה קבוצתי‪:‬‬ ‫בהודעה שפרסמה‪ ,‬הבהירה רשות המיסים כי החל משנת ‪ 2011‬לא ניתן יהיה לבצע גילומי מס הכנסה בגין הטבות‬ ‫מסוימות לעובדים באופן קבוצתי מחוץ לתלושי השכר‪ .‬אם ההטבה ניתנת לייחוס עובד ספציפי היא תיחשב כחלק‬ ‫משכרו ותקבל ביטוי בתלוש המשכורת שלו‪ ,‬ואם לא ‪ -‬היא תיחשב כהוצאה עודפת‪.‬‬ ‫לאור האמור‪ ,‬החל מיום ‪ 1.1.2011‬כל האישורים שהונפקו על ידי רשות המיסים בעניין גילום מס הכנסה קבוצתי‬ ‫בטלים‪ .‬במקביל תבוטל אפשרות הדיווח על גילום קבוצתי בטופס ‪ 126‬אשר יוגש בגין שנות המס ‪ 2011‬ואילך‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪94‬‬

‫היערכות לקראת תום שנת המס ‪2014‬‬

‫‪ .3‬מפקד מלאי‬ ‫א‪.‬‬

‫מועד המפקד‪:‬‬ ‫על פי הוראות ניהול ספרים‪ ,‬יש לערוך מפקד מלאי ביום ‪ .31.12‬אם לא ניתן לספור את המלאי בתאריך זה‪ ,‬ניתן‬ ‫יהיה לערוך את המפקד בתאריך אחר הסמוך ככל האפשר ליום המאזן‪ .‬במקרה כזה יש לערוך מראש את כל‬ ‫הסידורים הדרושים לתאום כמותי בין רשימות המלאי בתאריך המפקד ובין רשימות המלאי הסופיות שתערכנה בכל‬ ‫מקרה ליום המאזן )‪ .(31.12‬ביצוע מפקד בסטיה של יותר מ‪ 10 -‬ימים )לפני או אחרי ‪ (31.12.2014‬מחייב הודעה‬ ‫מראש לפקיד השומה‪.‬‬

‫ב‪.‬‬

‫עריכת המפקד‪:‬‬ ‫רשימות המלאי תכלולנה את כל הטובין שבבעלות הנישום או ברשותו‪ .‬טובין השייכים לאחרים ונמצאים ברשות‬ ‫הנישום יירשמו בנפרד‪ .‬כמו כן‪ ,‬על הנישום לערוך רשימת טובין שבבעלותו והנמצאים בתאריך המפקד אצל אחרים‬ ‫)כגון‪ :‬סחורה שנשלחה לעיבוד‪ ,‬טובין במחסני ערובה‪ ,‬סחורה במשגור וכיוצא באלה(‪.‬‬ ‫הרשימות תערכנה לפי הקבוצות הבאות‪ :‬חומרי גלם‪ ,‬חומרי אריזה‪ ,‬חומרי עזר‪ ,‬תוצרת בעיבוד‪ ,‬מוצרים מוגמרים‬ ‫וכיוצא באלה‪.‬‬ ‫גיליונות הספירה צריכים להיות ממוספרים מראש בספרור עוקב‪ .‬בראש כל גיליון יצוין תאריך המפקד ומקום אחסון‬ ‫הטובין‪ .‬רצוי לערוך את הרשימה ב‪ 3-‬עותקים לפחות‪.‬‬ ‫הרשימות תכלולנה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬פרטים אלה‪:‬‬ ‫‪-‬‬

‫תיאורם של הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם;‬

‫‪-‬‬

‫מצב הטובין‪ ,‬אם אינו תקין )מיושנים‪ ,‬מקולקלים‪ ,‬במחזור איטי‪ ,‬פסולת וכדומה(;‬

‫
‬

‫יחידת המדידה )ק"ג‪ ,‬מטרים‪ ,‬תריסרים וכדומה(;‬

‫
‬

‫כמות הטובין‪.‬‬

‫לגבי מלאי של מקלטי טלוויזיה‪ ,‬מכשירי סטריאו‪ ,‬מכשירי רדיו ושעונים‪ ,‬יש לציין את שם היצרן ומס' סידורי של‬ ‫המוצר‪ ,‬המוטבע על ידי היצרן‪.‬‬ ‫רצוי להשאיר מקום ל‪ 2-‬עמודות נוספות שימולאו במועד מאוחר יותר ‪ -‬מחיר היחידה ושווי כולל )מספר היחידות‬ ‫מוכפל במחיר(‪.‬‬ ‫תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד )רמת הגמר( במועד הספירה‪ .‬רצוי להשאיר ‪3‬‬ ‫עמודות נוספות לחישוב תפוקה שוות ערך )כמות היחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר(‪ ,‬לעלות ליחידה ולשווי כולל‪.‬‬ ‫הרשימה תירשם בדיו ולא בעפרון‪.‬‬ ‫מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל גיליון ויציינו את שמם המלא‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬

‫חישוב שווי המלאי‪:‬‬ ‫חישוב השווי‪ ,‬ניתן שייעשה במועד מאוחר יותר‪ .‬בחישוב השווי אין לכלול טובין שאינם של הנישום )לדוגמא‪ ,‬טובין‬ ‫שנמכרו לפני תאריך המאזן(‪ ,‬אך יש לכלול את אלה הנמצאים ברשות אחרים והשייכים לנישום‪.‬‬ ‫השווי יחושב בדרך כלל לפי העלות המתומחרת )לא כולל מע"מ(‪ ,‬אך במקרה של טובין פגומים )ראה לעיל( או‬ ‫שמחיר מכירתם נמוך מהעלות‪ ,‬יחושב השווי לפי ערך המימוש הנקי והדבר יודגש ברשימה תוך ציון בסיס החישוב‪.‬‬ ‫העלות תחושב לפי שיטת ‪) FIFO‬נכנס ראשון יוצא ראשון( או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קניית הסחורה‪.‬‬ ‫במקרים מסוימים ניתן לחשב את השווי גם לפי שיטת "ממוצע נע משוקלל" או לפי מחיר מכירה בניכוי רווח גולמי‪.‬‬ ‫אם החישוב עצמו לא נעשה על גבי גיליונות המפקד המקוריים‪ ,‬יש לדאוג לטיפול שיאפשר מעקב הדדי בין רשימות‬ ‫המפקד לבין הרשימות הסופיות‪.‬‬

‫ד‪.‬‬

‫שמירת הרשימות‪:‬‬ ‫רשימות המפקד המקוריות מהוות חלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות‪ ,‬ויש לשמרן במשך ‪ 7‬שנים מתום שנת המס‬ ‫או ‪ 6‬שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה‪ ,‬לפי המאוחר מביניהם‪.‬‬ ‫לעיתים נוהגים פקידי השומה לדרוש רשימות מפקד מלאי זמן קצר לאחר תאריך המאזן‪ .‬במקרים כאלה על הנישום‬ ‫להמציא לפקיד השומה‪ ,‬מיד עם קבלת הדרישה‪ ,‬העתק אחד מרשימות המפקד המקוריות‪ ,‬בלי להמתין לחישוב‬ ‫השווי‪.‬‬

‫‪ BDO‬זיו האפט‬

‫‪95‬‬

‫תל אביב והנהלה‬

‫ירושלים‬

‫חיפה‬

‫בית אמות ביטוח בניין ב'‬ ‫דרך מנחם בגין ‪48‬‬ ‫תל אביב ‪6618001‬‬ ‫טל‪03-6386868 :‬‬ ‫פקס‪03-6394320 :‬‬

‫בית הדפוס ‪22‬‬ ‫ירושלים ‪9548326‬‬ ‫טל‪02-6546200 :‬‬ ‫פקס‪02-6526633 :‬‬

‫שדרות פל ים ‪2‬‬ ‫חיפה ‪3309502‬‬ ‫טל‪04-8680600 :‬‬ ‫פקס‪04-8620866 :‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫באר שבע‬

‫קרית שמונה‬

‫פתח תקווה‬

‫עומרים ‪ ,11‬בניין מניבים‬ ‫עומר‪8496500‬‬ ‫טל‪08-6287937 :‬‬ ‫פקס‪08-6286648 :‬‬

‫שד‘ תל חי ‪93‬‬ ‫קרית שמונה ‪1103021‬‬ ‫טל‪077-5054903 :‬‬ ‫פקס‪077-5054902 :‬‬

‫מוטה גור ‪ ,7‬בניין ‪C‬‬ ‫פתח תקווה ‪4952801‬‬ ‫טל‪077-7784180 :‬‬ ‫פקס‪03-6396390 :‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫‪[email protected].‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫בני ברק‬

‫מודיעין עילית‬

‫ז‘בוטינסקי ‪168‬‬ ‫בני ברק ‪5136006‬‬ ‫טל‪073-7145300 :‬‬ ‫פקס‪073-7145317 :‬‬

‫שדרות יחזקאל ‪2‬‬ ‫מודיעין עילית‪7183408 ,‬‬ ‫טל‪08-9744111 :‬‬ ‫פקס‪08-9744011 :‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫‪[email protected]‬‬

‫‪PEOPLE WHO KNOW, KNOW BDO‬‬ ‫כנסו לאתר האינטרנט שלנו‪:‬‬